НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. № 24-39-72
Дата: 10.08.2015 год.
ЗКПО, чл. 26, т. 1;
ЗКПО, чл. 204, т. 2, буква "б";
ДР на ЗКПО, § 1, т. 34;
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 38.
Относно:данъчно третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на разходи за ваучери за храна
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, препратено по компетентност и заведено с вх. № 24-39-72/29.05.2015 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
Общото събрание на "...." ООД е взело решение да се предоставят ваучери за храна на работниците и служителите на стойност 60 лв. месечно за всяко наето лице. Управителят на дружеството е и съдружник в същото и се осигурява като самоосигуряващо се лице. На лицето е отпусната пенсия и то внася само здравноосигурителни вноски. Управителят не получава възнаграждение за упражняване на личен труд в дружеството.
Поставеният въпрос е следният:
Има ли правно основание управителят на дружеството да получава ваучери за храна и същите следва ли да се облагат?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изразявам следното становище:
На първо място, за да се даде отговор на въпроса дали е налице правно основание да се предоставят ваучери за храна на съдружника, изпълняващ управленски функции, е необходимо да се анализира разпоредбата чл. 204, т. 2, б. "б" от ЗКПО и нейната връзка с § 1, т. 34 от ДР на същия закон.
Съгласно чл. 204, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица), а според б. "б" на т. 2 от чл. 204 социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна.
От цитираната разпоредба е видно, че като възможни адресати на социалните разходи, предоставени в натура, законът посочва работниците, служителите и лицата, наети по договор за управление и контрол, наречени в обобщение "наети лица".
От своя страна дефиницията за "социални разходи, предоставени в натура", дадена в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, изисква социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Видно е, че тук законът отново посочва работниците, служителите (категории от трудовото право) и лицата, наети по договор за управление и контрол (категория от гражданското право) като възможни получатели на придобивките, които се третират като социални разходи, предоставени в натура.
Тъй като от запитването става ясно, че управителят не е нает от дружеството по трудово правоотношение, възниква въпросът доколко същият управлява дружеството по силата на договор за управление и контрол. Договорът за управление и контрол е гражданскоправен договор, чиято основна цел е да уреди отношенията между дружеството, от една страна, и неговия управител, от друга. По силата на този договор принципалът - доверител възлага управлението на едно дружество с ограничена отговорност или акционерно дружество на управителя - довереник, като последният се задължава срещу възнаграждение и на свой риск да организира и ръководи дейността на дружеството съобразно закона, дружествения договор и решенията на общото събрание на съдружниците/акционерите, да отговаря за дружествените работи и да представлява дружеството пред трети лица. Гражданскоправният му характер налага спрямо него да се прилага Законът за задълженията и договорите (ЗЗД). Договорът за управление е уреден и в Търговския закон (ТЗ), но неизчерпателно (чл. 141 от ТЗ - за дружества с ограничена отговорност). Договорът за възлагане на управлението е двустранен, консенсуален и възмезден договор. Той следва да бъде сключен в писмена форма, за да бъде действителен и да породи действие (това е и изискването на чл. 141, ал. 7 от ТЗ).
От запитването е видно, че съдружникът, определен за управител на дружеството, не получава възнаграждение, а възмездността е един от белезите на договора за управление и контрол. С оглед на това може да се направи извод, че съдружникът управлява дружеството, упражнявайки правата и задълженията си по чл. 123 и 124 от ТЗ, а именно:
- всеки съдружник има право да участва в управлението на дружеството (чл. 123 от ТЗ);
- съдружникът е длъжен да участва в управлението на дружеството (чл. 124 от ТЗ).
От гореизложеното следва, че доколкото съдружникът не може да бъде определен като работник или служител или като лице, наето по договор за управление и контрол, той няма качество на "наето лице" в смисъла, вложен в чл. 204, т. 2 и § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. Следователно непредоставянето на ваучери за храна на съдружника няма да се смята за нарушение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки, предвидено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
В случай че се вземе решение да се предоставят ваучери на съдружника, то отчетените в тази връзка счетоводни разходи не могат за бъдат определени като социални разходи, предоставени в натура, по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, защото за такива се смятат само разходите, извършени в полза на наети лица (работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол).
Тук следва да се отбележи, че данъчното третиране на тези разходи по реда на ЗКПО е поставено в зависимост от това дали същите ще се квалифицират като възнаграждение за извършена от съдружника работа в полза на дружеството или нямат такъв характер, а по-скоро представляват насочване на средства от дружеството към съдружника без да е налице адекватна престация от негова страна.
Извършването на такъв анализ е необходимо, защото данъчното третиране в двете посочени хипотези е различно, а именно:
1. В първата хипотеза, засягаща случаите, при които извършените в полза на съдружника разходи носят белезите на възнаграждение за извършена от него работа, тези разходи са признати за данъчни цели и с тях не се преобразува счетоводния финансов резултат по реда на ЗКПО. В тази връзка следва да се има предвид, че по силата на § 1, т. 26, б. "и" от ЗДДФЛ правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери, са трудови правоотношения.
На основание чл. 24, ал. 1 от ДР на ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на необлагаемите доходи, посочени в ал. 2 на същата разпоредба. Ваучерите за храна, които не са предоставени по реда на ЗКПО и/или не се третират като социални разходи, не попадат в обхвата на необлагаемите доходи, посочени в чл. 24, ал. 2, т. 1, б."е" и т. 9 от ЗДДФЛ и съответно се считат за облагаем доход по смисъла на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Следва да се посочи, че описаното данъчно третиране е приложимо и в случаите, при които разходи, извършени в полза на наети лица, по една или друга причина не представляват социални разходи, а по-скоро носят белезите на възнаграждение.
2. Във втората хипотеза, в която попадат случаите, при които без да е налице адекватна престация от страна на съдружника (която може да се окачестви като възнаграждение за работата му), дружеството извършва разходи в негова полза, се касае за "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Тези разходи не са признати за данъчни цели съгласно чл. 26, т. 11 от ЗКПО, третират се като дивидент по смисъла на § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ, който подлежи на облагане с окончателен данък съгласно чл. 38 от ЗДДФЛ, а данъчно задълженото лице, извършило скрито разпределение на печалбата, подлежи на имуществена санкция съгласно чл. 267 от ЗКПО.
В случаите, при които са налице такива разходи, извършени в полза на наети лица, които не са съдружници, акционери или свързани с тях лица (т.е., когато не се касае за скрито разпределение на печалбата), разходите също няма да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
зам. Изпълнителен Директор НА НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
В запитването е посочено, че общото събрание на "...." ООД е решило да предоставя ваучери за храна на работниците и служителите в размер на 60 лв. месечно за всяко наето лице. Управителят на дружеството е и съдружник, осигурява се като самоосигуряващо се лице, на него е отпусната пенсия и внася само здравноосигурителни вноски. Управителят не получава възнаграждение за упражняване на личен труд в дружеството.
Въпрос: Има ли правно основание управителят на дружеството да получава ваучери за храна и същите следва ли да се облагат?
За да се отговори на въпроса дали има правно основание да се предоставят ваучери за храна на съдружника, изпълняващ управленски функции, се анализира разпоредбата на чл. 204, т. 2, б. "б" от ЗКПО и връзката ѝ с § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
Съгласно чл. 204, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Съгласно чл. 204, т. 2, б. "б" от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна.
От тази разпоредба следва, че като възможни адресати на социалните разходи, предоставени в натура, законът посочва работниците, служителите и лицата, наети по договор за управление и контрол, обобщени като "наети лица".
Съгласно § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура" са социалните придобивки, които са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. И тук законът изрично посочва като възможни получатели на придобивките работниците, служителите (категории от трудовото право) и лицата, наети по договор за управление и контрол (категория от гражданското право).
От запитването е видно, че управителят не е нает по трудово правоотношение. Поставя се въпросът дали той управлява дружеството по силата на договор за управление и контрол.
Договорът за управление и контрол е гражданскоправен договор, с който се уреждат отношенията между дружеството и неговия управител. Принципалът - доверител възлага управлението на дружество с ограничена отговорност или акционерно дружество на управителя - довереник, който срещу възнаграждение и на свой риск организира и ръководи дейността на дружеството съобразно закона, дружествения договор и решенията на общото събрание на съдружниците/акционерите, отговаря за дружествените работи и представлява дружеството пред трети лица. Поради гражданскоправния му характер се прилага Законът за задълженията и договорите. Договорът за управление е уреден и в Търговския закон, но неизчерпателно (чл. 141 от ТЗ за дружествата с ограничена отговорност). Договорът за възлагане на управлението е двустранен, консенсуален и възмезден и трябва да бъде сключен в писмена форма, за да бъде действителен и да породи действие (чл. 141, ал. 7 от ТЗ).
От запитването се установява, че съдружникът - управител не получава възнаграждение, а възмездността е един от белезите на договора за управление и контрол. Поради това се приема, че съдружникът управлява дружеството, упражнявайки правата и задълженията си по чл. 123 и чл. 124 от ТЗ, а именно: всеки съдружник има право да участва в управлението на дружеството (чл. 123 от ТЗ) и е длъжен да участва в управлението на дружеството (чл. 124 от ТЗ).
От изложеното следва, че съдружникът не може да бъде определен нито като работник или служител, нито като лице, наето по договор за управление и контрол, поради което няма качеството на "наето лице" по смисъла на чл. 204, т. 2 и § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
Следователно непредоставянето на ваучери за храна на съдружника не представлява нарушение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки по § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
В случай че се вземе решение да се предоставят ваучери за храна на съдружника, счетоводните разходи, отчетени във връзка с това, не могат да се определят като социални разходи, предоставени в натура по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, тъй като за такива се считат само разходите, извършени в полза на наети лица (работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол).
Данъчното третиране на тези разходи по реда на ЗКПО зависи от това дали те се квалифицират като възнаграждение за извършена от съдружника работа в полза на дружеството или нямат такъв характер и представляват насочване на средства от дружеството към съдружника без адекватна престация от негова страна. Необходим е анализ, тъй като данъчното третиране в двете хипотези е различно.
Извод: Управителят - съдружник няма качеството на "наето лице" по чл. 204, т. 2 и § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, поради което няма задължение да му се предоставят ваучери за храна като социален разход в натура, а ако се предоставят, тези разходи не са социални разходи по ЗКПО и подлежат на отделно данъчно третиране според характера им.
1. Хипотеза: разходите имат характер на възнаграждение за извършена работа
В първата хипотеза се разглеждат случаите, при които разходите, извършени в полза на съдружника, имат белезите на възнаграждение за извършена от него работа. В този случай разходите са признати за данъчни цели и с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат по реда на ЗКПО.
Съгласно § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери, са трудови правоотношения.
На основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на необлагаемите доходи по ал. 2 на същата разпоредба.
Ваучерите за храна, които не са предоставени по реда на ЗКПО и/или не се третират като социални разходи, не попадат в обхвата на необлагаемите доходи по чл. 24, ал. 2, т. 1, б. "е" и т. 9 от ЗДДФЛ и съответно се считат за облагаем доход по смисъла на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Посоченото данъчно третиране е приложимо и когато разходи, извършени в полза на наети лица, по една или друга причина не представляват социални разходи, а имат белезите на възнаграждение.
Извод: Когато ваучерите за храна, предоставени на съдружника, представляват възнаграждение за личен труд, разходите са признати за данъчни цели по ЗКПО, а стойността на ваучерите е облагаем доход от трудово правоотношение по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
2. Хипотеза: разходите нямат характер на възнаграждение и представляват насочване на средства без престация
Във втората хипотеза се разглеждат случаите, при които, без да е налице адекватна престация от страна на съдружника, която да се квалифицира като възнаграждение за работата му, дружеството извършва разходи в негова полза.
В този случай се касае за "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Тези разходи не са признати за данъчни цели съгласно чл. 26, т. 11 от ЗКПО, третират се като дивидент по смисъла на § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ и подлежат на облагане с окончателен данък по чл. 38 от ЗДДФЛ.
Извод: Когато предоставените на съдружника ваучери за храна не са възнаграждение за труд, а представляват насочване на средства без насрещна престация, разходите се третират като скрито разпределение на печалбата, не се признават за данъчни цели по чл. 26, т. 11 от ЗКПО и за съдружника представляват дивидент, облагаем с окончателен данък по чл. 38 от ЗДДФЛ.
