НАП: Подаване на последна справка-декларация по ЗДДС и дерегистрация при заличаване на едноличен търговец и наличие на регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС

3_174/03.02.2023 г.

ЗДДС, чл. 92, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5;

ЗДДС, чл. 94, ал. 2;

ЗДДС, чл. 107, т. 3, б. "а";

ЗДДС, чл. 108, ал. 1, т. 1;

ЗДДС, чл. 109, ал. 1, ал. 2 и ал. 6;

ЗДДС,чл. 125, ал. 1, ал. 4 и ал. 7;

ППЗДДС, чл. 68, ал. 3;

ППЗДДС,чл. 71;

ППЗДДС,чл. 73, ал. 4;

ППЗДДС, чл. 77, ал. 2, т. 1;

ППЗДДС,§ 1, ал. 1, т. 1 от ДР;

ППЗДДС,§ 1, ал. 4 от ДР;

ППЗДДС,§ 1, ал. 8 от ДР;

ППЗДДС,§ 1, ал. 9 от ДР

ОТНОСНО: заличаване от търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел на едноличен търговец, регистриран по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

Според изложеното в запитването, на 21.12.2022 г. И.Т.Р., в качеството си на Едноличен търговец с фирма "АБВ", с ЕИК .......... и идентификационен номер за целите на ДДС по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС BG.......... прехвърля по реда на чл. 15, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ), с нотариално подписан договор за продажба на търговско предприятие, правото на собственост върху цялото търговско предприятие на "П" ЕООД, с ЕИК ........... и идентификационен номер за целите на ДДС по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС BG............ На 30.12.2022 г. прехвърлянето е вписано в търговския регистър, като на същата дата ЕТ "АБВ" е дерегистриран по ЗДДС, заличен е идентификационният му номер за целите на ДДС и предприятието е прекратено. След извършена проверка за ДДС регистрация е установено, че физическото лице И.Т.Р., с ЕГН .......... все още има регистрация по ЗДДС, като идентификационният ѝ номер за целите на ДДС по чл. 94, ал.2 от ЗДДС е BG...........

ЕТ "АБВ" е в процедура по приспадане на основание чл. 92, ал. l от ЗДДС с първи данъчен период м.11.2022 г. Посочено е, че за данъчен период м.12.2022 г. резултатът за периода ще е ДДС за внасяне, с което ще се приспадне частично данъкът за възстановяване от данъчен период м.11.2022 г. и ще остане остатък за възстановяване от процедурата. Допълнително бе уточнено, че към датата на заличаване на ЕТ за физическото лице И.Т.Р. са налице основания за задължителна регистрация по чл. 96, ал.1 от ЗДДС. Служебно известен факт е, че "П" ЕООД е регистрирано по общия ред на ЗДДС лице (на основание чл.100, ал. 1 от закона), считано от 08.03.2022 г.

Във връзка със задължението за подаване на справка-декларация за ДДС от ЕТ "АБВ" за последния данъчен период преди дерегистрацията от 01.12.2022 г. до 30.12.2022 г. включително, са поставени следните въпроси:

1. Кое данъчно задължено лице трябва да подаде последната справка-декларация за ДДС за данъчен период м.12.2022 г. на ЕТ "АБВ" - "П" ЕООД в качеството си на правоприемник на всички права и задължения на заличения едноличен търговец или физическото лице И.Т.Р., с идентификационен номер BG...........?

2. Как трябва да се подаде последната справка-декларация за ДДС на ЕТ "АБВ" - на гише в компетентната ТД на НАП или като се използват електронните услуги на НАП в случай, че се подава чрез идентификационния номер за целите на ДДС на "П" ЕООД или на физическото лице И.Т.Р.?

3. Следва ли да се подаде заявление за дерегистрация по ЗДДС на физическото лице в 14- дневен срок от вписването на заличаването на ЕТ "АБВ" в търговския регистър?

4. В случай, че лицето, което ще подаде справка-декларация по ДДС за м.12.2022 г. е правоприемникът "П" ЕООД, следва ли в клетка 80 на справката-декларация да се посочи данъка за възстановяване на ЕТ "АБВ" след извършеното до момента приспадане и при условията на чл. 71 от ППЗДДС?

5. По чия банкова сметка НАП ще преведе ДДС за ефективно възстановяване на ЕТ "АБВ", подадено със справката-декларация за данъчен период м.12.2022 г. - на правоприемника "П" ЕООД или на физическото лице И.Т.Р.?

При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 04.08.2006 г., изм. и доп. ДВ, бр. 102 от 23.12.2022 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр.59 от 26.07.2022 г.) е изразено следното становище:

Съгласно чл. 14 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) задължени лица са физическите и юридическите лица, които:

1. са носители на задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски;

2. са задължени да удържат и внасят данъци или задължителни осигурителни вноски;

3. отговарят за задължението на лицата по т. 1 и 2.

Видно от цитираната разпоредба задължено лице е единствено и само физическото лице, но не и едноличният търговец.

При прехвърляне на предприятие на ЕТ по реда на чл. 15 от ТЗ няма промяна на задълженото лице, доколкото предприятието на ЕТ представлява обособено имущество за осъществяване на търговска дейност от лицето. Независимо от осъщественото прехвърляне на предприятието на ЕТ и заличаването му от търговския регистър, физическото лице е носител на всички задължения за периода, през който е осъществявало търговска дейност.

Всяко физическо лице може да осъществява независима икономическа дейност в различни качества - земеделски производител, едноличен търговец, свободна професия, и др., които да изискват различни вписвания в Търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел или Регистър БУЛСТАТ, но данъчно задължено е самото физическо лице и именно то като данъчен субект подлежи на регистрация за целите на ЗДДС.

Съгласно чл. 94, ал. 2 от ЗДДС, с вписването в специалния регистър за целите на облагането с данък върху добавената стойност регистрираните лица получават отделен идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, пред който е поставен знакът "ВG", и на основание § 1, ал. 1, т. 1 от ДР на ППЗДДС, за целите на същия, идентификационен номер е:

а) единен идентификационен код по търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел - на вписаните в търговския регистър лица;

б) единният идентификационен код по БУЛСТАТ - на вписаните в регистър БУЛСТАТ лица;

в) номер по чл. 84, ал. 2 от ДОПК - на физическите лица, които не са вписани в търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел, съответно в регистър БУЛСТАТ;

г) служебният номер по чл. 84, ал. 3 от ДОПК за лицата, различни от тези по букви "а" - "в" и които са задължени лица по ДОПК.

По силата на чл. 107, т. 3, б. "а" от ЗДДС основание за задължителна дерегистрация е заличаването на едноличния търговец от търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел, освен ако лицето подлежи на задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 за облагаемия оборот за извършените от него доставки, представляващи независима икономическа дейност, или ако са налице основанията по чл. 108, ал. 2 от закона. В този случай, разпоредбата на чл. 73, ал. 4 от ППЗДДС указва, че при определяне на облагаемия оборот по ал. 1 се включва и оборотът на лицето, формиран от дейността на лицето в качеството му на едноличен търговец до заличаването му от търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел.

По отношение на процедурата за дерегистрация по инициатива на лицето, разпоредбата на чл. 109, ал. 1 от ЗДДС предвижда, същото да подаде заявление за дерегистрация в компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите в 14-дневен срок от настъпването на съответното обстоятелство по чл. 107, т.3 от ЗДДС. По силата на ал. 6 от същата правна норма за дата на дерегистрацията се смята датата на възникване на съответното обстоятелство по чл. 107, т. 3 от закона (чл.109, ал. 6 от ЗДДС).

Предвид цитираните разпоредби, по отношение на третия поставен въпросв писменото запитване, независимо, че ЕТ "АБВ" е заличено от търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел, доколкото за физическото лице И.Т.Р. са налице обстоятелствата по чл. 107, т. 3, б. "а" от ЗДДС - основания за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, то същото няма задължение за подаване на заявление за дерегистрация в 14-дневен срок от настъпването на съответното обстоятелство по чл. 107, т. 3 от ЗДДС, а остава регистрирано по ЗДДС лице.

Във връзка с идентификацията на физическите лица, за целите на ДДС, в § 1, ал. 4 от ДР на ППЗДДС е регламентирано, че когато физическо лице получи при регистрацията си идентификационен номер за целите на ДДС в качеството си на едноличен търговец и впоследствие се заличи от търговския регистър, ако за него са налице основанията за регистрация по закона, идентификационният му номер за целите на ДДС е номерът по ал. 1, т. 1, буква "в", пред който е поставен знакът "BG", когато лицето не е вписано в регистър БУЛСТАТ, а когато лицето е вписано в регистър БУЛСТАТ, идентификационният му номер за целите на ДДС е единният идентификационен код по БУЛСТАТ, пред който е поставен знакът "BG". Съгласно § 1, ал. 8 от ДР на ППЗДДС, в случаите по ал. 4 за дата на промяна на идентификационния номер за целите на ДДС се счита датата на вписване на съответното обстоятелство в търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел или в регистър БУЛСТАТ. В тези случаи не се смята, че лицето извършва доставка на наличните стоки или услуги по чл. 111 от закона. Следователно, при заличаване на ЕТ "АБВ" от търговския регистър, доколкото за физическото лице И.Т.Р. са налице основанията за регистрация по закона, идентификационният му номер за целите на ДДС по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС, по силата на § 1, ал. 1, т. 1, б. "в" от ДР на ППЗДДС, е единният граждански номер, пред който е поставен знакът "BG", когато лицето не е вписано в регистър БУЛСТАТ.

Съгласно § 1, ал. 9 от ДР на ППЗДДС лицата по ал. 4, когато подават декларациите по чл. 125, ал. 1 и 2 от закона за данъчния период, през който е променен идентификационният им номер за целите на ДДС по чл. 94, ал. 2 от закона, използват новия си идентификационен номер за целите на ДДС, а когато подават тези декларации за предходни на промяната данъчни периоди, използват стария си идентификационен номер за целите на ДДС.

В тази връзка, по отношение на първия и втория поставени въпроси, справката-декларация по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за данъчен период от 01.12.2022 г. до 31.12.2022 г., отразяваща издадените и получените данъчни документи от ЕТ "АБВ", следва да бъде подадена от физическото лице И.Т.Р., с идентификационен номер за целите на ДДС по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС BG........... По силата на чл. 125, ал. 7 от ЗДДС, декларацията по ал. 1 и отчетните регистри по ал. 3 се подават по електронен път при условията и по реда на ДОПК.

Като се съобразят разпоредбите на ЗДДС, които засягат регистрираните по този закон лица, за физическото лице И.Т.Р. остава задължението за ежемесечно подаване на справки-декларации. По силата на чл. 125, ал. 4 от ЗДДС справка-декларация по ал. 1 се подава и когато не следва да се внася или възстановява данък, както и в случаите, когато регистрираното лице не е извършило или получило доставки или придобивания или не е осъществило внос за този данъчен период.

Също така, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 108, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, съгласно която основание за дерегистрация по избор възниква за лице, регистрирано на основание чл. 96, ал. 1, 97 или чл. 100, ал. 1, когато отпадне съответното основание за задължителна регистрация. В тези случаи, по силата на чл. 109, ал. 2 от закона, регистрираното лице само избира кога да подаде заявление за дерегистрация до компетентната териториална дирекция на НАП. В заявлението се посочва основанието за дерегистрация и съгласно чл. 77, ал. 2, т. 1 от ППЗДДС към него се прилага справка за облагаемия оборот по месеци, за последните 12 месеца преди текущия, като в справката се включва и облагаемият оборот за текущия месец до датата, на която е подадено заявление по чл. 109 от закона. В тази връзка, за физическото лице И.Т.Р. ще е налице правната възможност да се дерегистрира по избор при спадане на облагаемия оборот за период последните 12 месеца преди текущия под 100 000 лв., като в този случай, лицето има възможност да избере кога да подаде заявление за дерегистрация.

По отношение на четвъртия поставен въпрос следва да се има предвид, че доколкото в случая е налице правно основание, след заличаването на ЕТ, физическото лице И.Т.Р. да остане регистрирано по ЗДДС лице, с идентификационен номер BG........., то не е приложима разпоредбата на чл. 71 от ППЗДДС. Същата постановява, че когато към датата на дерегистрация лицето е в процедура по приспадане по реда на чл. 92, ал. 1 от ЗДДС, се смята, че към тази дата двата едномесечни периода са изтекли и лицето посочва в клетка 80 на справка-декларацията за последния данъчен период остатъка от данъка за възстановяване след извършеното до момента приспадане.

Съгласно чл. 92, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ЗДДС данъкът за възстановяване по чл. 88, ал. 3 се прихваща, приспада или възстановява, както следва:

- когато няма други изискуеми и неизплатени задължения по т. 1 на тази разпоредба или техният размер е по-малък от посочения в справка-декларацията данък за възстановяване, регистрираното лице приспада данъка за възстановяване или остатъка по т. 1 от дължимия данък за внасяне, посочен в справка-декларациите, подавани в следващите два поредни данъчни периода;

- ако след изтичането на срока по т. 2 на тази разпоредба има остатък от данъка за възстановяване, органът по приходите прихваща този остатък за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от Националната агенция за приходите, или го възстановява в 30-дневен срок от подаването на последната справка-декларация;

- ако данъкът за възстановяване, по отношение на който е започнала процедура по приспадане, не е приспаднат изцяло към подаване на справка-декларацията за последния от двата данъчни периода, всеки друг данък за възстановяване по справка-декларация за някой от тези два данъчни периода се добавя към него и подлежи на възстановяване или прихващане наред с остатъка и в срока по т. 4 на тази разпоредба.

В ал. 3 на чл. 68 от ППЗДДС е указано, че ако след подаването на двете справки-декларации по чл. 92, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е налице неприспаднат остатък от данъка за възстановяване, лицето посочва в клетка 80 на последната справка-декларация неприспаднатия остатък от данъка за възстановяване, който подлежи на прихващане или възстановяване в 30-дневен срок. Ако в някоя от подадените две справки-декларации е деклариран данък за възстановяване, по отношение на който не е приложим чл. 92, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС, този данък се прибавя към неприспаднатия остатък от данъка за възстановяване и също се посочва в клетка 80 на последната справка-декларация.

Предвид цитираните разпоредби и изложеното в писменото запитване, декларираният ДДС за възстановяване за данъчен период м.11.2022 г. следва да бъде приспадан по реда на чл. 92, ал. 1, т. 2 от ЗДДС в следващите два поредни данъчни периода. Посочва се, че с подаването на справка-декларацията за данъчен период м.12.2022 г. с резултат ДДС за внасяне, същият ще бъде приспаднат изцяло от данъка за възстановяване за данъчен период м.11.2022 г. и ще остане остатък за възстановяване. В тази връзка, ако след изтичането на срока по чл. 92, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (в случая с подаването на справка-декларацията за данъчен период м.01.2023 г. от И.Т.Р., с идентификационен номер BG...........) е налице остатък от данъка за възстановяване, лицето следва да посочи в клетка 80 на тази справка-декларация неприспаднатия остатък от данъка за възстановяване, който подлежи на прихващане или възстановяване в 30-дневен срок. Предвид това, подлежащият на възстановяване данък, формиран в резултат на дейността на ЕТ, следва да се възстанови на физическото лице И.Т.Р., с идентификационен номер BG...........