ОТНОСНО: Право на приспадане на данъчен кредит за лек автомобил, съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... е постъпило Ваше запитване с вх. № 96-00-229#2/27.09.2022 г., относно прилагане на ЗДДС.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Предметът на дейност на дружеството, което представлявате, е ландшафтно-архигектурни дейности, за извършването на които се придобива лек автомобил на лизинг. Лизинговият договор е с условие да се заплащат месечно анюитетни наемни вноски с опция в края на лизинговия период да бъде придобита собствеността върху автомобила (Шкода "Октавия", лек, с места за сядане: 4 + 1).
Към запитването е приложен договорът за лизинг (наименуван "договор за наем - оперативен лизинг") от 18.12.2019 г. В чл. 30 от договора е предвидена опция - право да се придобие собствеността върху автомобила, предмет на договора от наемателя. Приложени са също фактури за лизингови вноски и такива за експлоатационни разходи по поддръжка на автомобила, както и разходи за гориво и резервни части.
Поставени са следните въпроси:
1. Дружеството има ли право на приспадане на данъчен кредит за първоначалната вноска и лизинговите вноски на такъв автомобил и при какви условия?
2. Може ли дружеството да упражни право на данъчен кредит за консумативните разходи за автомобила - горива, масла, течности, гуми и резервни части, а също и за периодично сервизно обслужване и при какви условия?
С оглед на действащото данъчно законодателство, изразявам следното становище:
В приложените от Вас общи условия, неразделна част от договора за наем, в чл. 30 е предвидено, че наемателят има право да придобие собствеността върху автомобила с отделно споразумение с наемодателя. В чл. 3, ал. 1, т. 2 от него е предвидено, че наемателят дължи заплащане на застраховка пълно каско. В чл. 40 и чл. 41 от същите общи условия е предвидено, че наемателят поема рисковете от погиването на вещта, а също и в случаи на кражба, повреда, грабеж и обсебване, като дължи сума, не по-малка от стойността на автомобила, на наемодателя. Договорът има характеристики на договор за финансов лизинг, въпреки че е наименован "договор за наем - оперативен лизинг".
Нормативно лизинговите договори са уредени в глава двадесет и трета на Търговския закон (ТЗ), чл. 342 до 347 и "Особена част", раздел ІV "Наем на вещи" от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), с изключение на текстовете, упоменати в чл. 347, ал. 2 от ТЗ.
Въпреки, че по своята същност договорът за лизинг е вид наемен договор, той има същесвени отлики, като в някои случаи отликите са толкова съществени, че за целите на ЗДДС, за целите на счетоводството и за корпоративното подоходно облагане лизинговите договори с определени характеристики имат данъчно третиране, различно от това на наемните отношения и сходно с това на покупко-продажбите. Най-общо лизинговите договори се делят на два вида: оперативен лизинг, където вещта се ползва за определен срок срещу възнаграждение, след което се връща на лизингодателя, и финансов лизинг, който съдържа клауза за прехвърляне собствеността върху лизинговата вещ в рамките на периода на лизинговия договор или след изтичането му. Предвид сходствата и различията между договора за наем и договора за лизинг, с оглед възникване на правото на данъчен кредит за получателя, трябва да се прецени в кои случаи договорът за лизинг следва да бъде определен като наемен договор за целите на ЗДДС.
За целите на облагане с данък върху добавената стойност в ЗДДС е направено следното разграничение на договорите за лизинг:
- договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне правото на собсвеност;
- договор за лизинг, в който е уговорена само опция за прехвърляне правото на собсвеност (чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС). Има се предвид, че опцията дава право на лизингополучателя да придобие правото на собственост върху стоката след изтичане на срока за лизинга с допълнително заплащане, различно от дължимите вкоски по договора,
съгласно чл. 12, ал. 5 от Правилника за прилагане на ЗДДС, или пък да се откаже от опцията.
Съгласно чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС за доставка на стока за целите на този закон се смята и фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката; тази разпоредба се прилага и когато в договора за лизинг е предвидена само опция за прехвърляне собствеността върху стоката и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето.
Съгласно т. 18, параграф 1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, за целите на закона "лек автомобил" е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице.
Доставките, за които регистрирано по ЗДДС лице има право на приспадане на данъчен кредит, са регламентирани с разпоредбите на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.
В закона са предвидени определени ограничения на правото на приспадане на данъчен кредит, изброени в чл. 70 от ЗДДС.
Съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74, когато е придобит или внесен мотоциклет или лек автомобил, както и когато стоките или услугите са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали.
В чл. 70, ал. 2, т.1 на ЗДДС е посочено, че алинея 1, т. 4 и 5 не се прилагат, когато превозните средства по ал. 1, т. 4 се използват единственоза транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на моторни превозни средства, включително при последващата им продажба.
За начисления данък върху добавената стойност при плащане на лизинговите вноски, както и за доставките на стоки или услуги, които са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на наетия лек автомобил, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали по аргумент на противното на чл. 70, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит само при наличие на договор за наем на автомобил, при условия на оперативен лизинг, когато автомобилът се използва за нуждите на икономическата дейност на регистрираното по ЗДДС лице.
Предвид условията за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС лицето следва да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от закона, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. Правото на приспадане на данъчен кредит се упражнаява в сроковете, определени в чл. 72, ал.1 от ЗДДС - за данъчния период, в който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода.
В конкретния случай за платените лизинговите вноски на лекия автомобил, както и за стоките и услугите, свързани с поддръжката му, няма да е налице право на данъчен кредит, на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5, във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. Независимо че договорът е наименуван между страните като "договор за наем на лек автомобил - оперативен лизинг" в него са договорени условия, съгласно които се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила и по същия страните са предвидили опция за прехвърляне на собствеността му.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Предметът на дейност на дружеството, което представлявате, е ландшафтно-архитектурни дейности. За извършването на тази дейност се придобива лек автомобил на лизинг. Лизинговият договор предвижда заплащане на месечни анюитетни наемни вноски с опция в края на лизинговия период да бъде придобита собствеността върху автомобила (Шкода "Октавия", лек автомобил, с места за сядане: 4 + 1).
Към запитването е приложен договор за лизинг, наименуван "договор за наем - оперативен лизинг", от 18.12.2019 г. В чл. 30 от договора е предвидена опция - право на наемателя да придобие собствеността върху автомобила, предмет на договора. Приложени са също фактури за лизингови вноски и фактури за експлоатационни разходи по поддръжка на автомобила, както и разходи за гориво и резервни части.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Дружеството има ли право на приспадане на данъчен кредит за първоначалната вноска и лизинговите вноски на такъв автомобил и при какви условия?
Въпрос 2: Може ли дружеството да упражни право на данъчен кредит за консумативните разходи за автомобила - горива, масла, течности, гуми и резервни части, а също и за периодично сервизно обслужване и при какви условия?
С оглед на действащото данъчно законодателство се изразява следното становище:
В приложените общи условия, неразделна част от договора за наем, в чл. 30 е предвидено, че наемателят има право да придобие собствеността върху автомобила с отделно споразумение с наемодателя. В чл. 3, ал. 1, т. 2 от общите условия е предвидено, че наемателят дължи заплащане на застраховка "пълно каско". В чл. 40 и чл. 41 от същите общи условия е предвидено, че наемателят поема рисковете от погиването на вещта, както и в случаите на кражба, повреда, грабеж и обсебване, като дължи на наемодателя сума, не по-малка от стойността на автомобила.
Посочва се, че договорът има характеристики на договор за финансов лизинг, въпреки че е наименуван "договор за наем - оперативен лизинг".
Нормативно лизинговите договори са уредени в глава двадесет и трета на Търговския закон (чл. 342 - чл. 347) и в "Особена част", раздел IV "Наем на вещи" от Закона за задълженията и договорите, с изключение на текстовете, упоменати в чл. 347, ал. 2 от ТЗ. Въпреки че по своята същност договорът за лизинг е вид наемен договор, той има съществени отлики. В някои случаи тези отлики са толкова съществени, че за целите на ЗДДС, за целите на счетоводството и за корпоративното подоходно облагане лизинговите договори с определени характеристики имат данъчно третиране, различно от това на наемните отношения и сходно с това на покупко-продажбите.
Най-общо лизинговите договори се делят на два вида:
- оперативен лизинг, при който вещта се ползва за определен срок срещу възнаграждение, след което се връща на лизингодателя;
- финансов лизинг, който съдържа клауза за прехвърляне на собствеността върху лизинговата вещ в рамките на периода на лизинговия договор или след изтичането му.
С оглед сходствата и различията между договора за наем и договора за лизинг, за възникване на правото на данъчен кредит за получателя трябва да се прецени в кои случаи договорът за лизинг следва да бъде определен като наемен договор за целите на ЗДДС.
За целите на облагане с данък върху добавената стойност в ЗДДС е направено следното разграничение на договорите за лизинг:
- договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне правото на собственост;
- договор за лизинг, в който е уговорена само опция за прехвърляне правото на собственост (чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС).
Посочва се, че опцията дава право на лизингополучателя да придобие правото на собственост върху стоката след изтичане на срока за лизинга с допълнително заплащане, различно от дължимите вноски по договора, съгласно чл. 12, ал. 5 от Правилника за прилагане на ЗДДС, или да се откаже от опцията.
Съгласно чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, за доставка на стока за целите на този закон се смята и фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката. Тази разпоредба се прилага и когато в договора за лизинг е предвидена само опция за прехвърляне собствеността върху стоката и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето.
Съгласно т. 18, параграф 1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, за целите на закона "лек автомобил" е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице.
Доставките, за които регистрирано по ЗДДС лице има право на приспадане на данъчен кредит, са регламентирани в чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.
В закона са предвидени ограничения на правото на приспадане на данъчен кредит, изброени в чл. 70 от ЗДДС. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74, когато:
- е придобит или внесен мотоциклет или лек автомобил;
- стоките или услугите са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали.
В чл. 70, ал. 2, т. 1 от ЗДДС е посочено, че ал. 1, т. 4 и 5 не се прилагат, когато превозните средства по ал. 1, т. 4 се използват единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на моторни превозни средства, включително при последващата им продажба.
Посочва се, че за начисления данък върху добавената стойност при плащане на лизинговите вноски, както и за доставките на стоки или услуги, предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на наетия лек автомобил, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали, по аргумент на противното на чл. 70, ал. 1, т. 5 от ЗДДС ще е налице право на приспадане на данъчен кредит само при наличие на договор за наем на автомобил при условия на оперативен лизинг, когато автомобилът се използва за нуждите на икономическата дейност на регистрираното по ЗДДС лице.
Съгласно условията за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, лицето следва да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от закона, в който данъкът е посочен на отделен ред, по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател.
Правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява в сроковете по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС - за данъчния период, в който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода.
В конкретния случай за платените лизингови вноски за лекия автомобил, както и за стоките и услугите, свързани с поддръжката му, няма да е налице право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. Независимо че договорът е наименуван между страните "договор за наем на лек автомобил - оперативен лизинг", в него са договорени условия, съгласно които се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността върху автомобила на наемателя.
Извод: Договорът се квалифицира за целите на ЗДДС като договор за финансов лизинг по чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, поради което за първоначалната вноска и лизинговите вноски за лекия автомобил, както и за разходите за поддръжка, ремонт, подобрение и експлоатация (включително горива, масла, течности, гуми, резервни части и периодично сервизно обслужване) не възниква право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС.
