НАП: Облагане с данък при източника и прилагане на СИДДО при апорт на дялове на българско дружество от чуждестранно юридическо лице

Изх. № 26-П-317

Дата: 18. 07. 2022 год.

ЗКПО, чл. 12, ал. 3;

ЗКПО, чл. 131;

ЗКПО, чл. 151;

ЗКПО, чл. 195, ал. 1.

ОТНОСНО:прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Спогодбата между Република България и Конфедерация Швейцария за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото (СИДДО с Швейцария) и Спогодба Република България и Република Австрия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото (СИДДО с Австрия).

В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № 26-П-317#2/13.06.2022 г., е изложена следната фактическа обстановка:

"П...К И КЛ... КГ" (П... КГ) е командитно дружество, учредено и съществуващо съгласно законите на Австрия, което има един ограничено отговорен съдружник (командитист) и трима неограничено отговорни съдружници. Ограничено отговорният съдружник "Д... Си Шв.... Холдинг АГ", акционерно дружество, учредено и съществуващо съгласно законите на Швейцария, (П... Швейцария) е местно лице за данъчни цели на Швейцария и притежава 100% дялово участие в П... КГ, включително в печалбите и активите на П... КГ. Тримата неограничено отговорни съдружници нямат дялово участие в печалбите и активите на П... КГ.

П... КГ е юридическо лице със самостоятелна правосубектност съгласно австрийското законодателство. В Австрия П... КГ се третира като прозрачно за данъчни цели дружество, т.е. доходите на П... КГ се облагат на нивото на ограничено отговорния му съдружник П.. Швейцария.

П... КГ е едноличен собственик на капитала на П... България. Дяловете в П... България не придобиват стойността си от недвижимо имущество, разположено в България.

В допълнение П... КГ е едноличен собственик на капитала на П..К И КЛ.. ХОЛДИНГ БВ, дружество с ограничена отговорност (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid), учредено и съществуващо съгласно законите на Холандия (П... Холандия), което е местно лице за данъчни цели на Австрия поради разположеното му в Австрия място на управление. Печалбите на П... Холандия се облагат с корпоративен данък (koerperschaftsteuer) в Австрия.

П... КГ има намерение да прехвърли (апортира) дяловете си в П... България като непарична вноска в капитала на П.. Холандия срещу издаване на нови дялове в П... Холандия. В резултат на апорта, П... Холандия ще стане едноличен собственик на капитала на П.. България.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Правилно ли е разбирането, че като чуждестранно юридическо лице със самостоятелна правосубектност П.. КГ ще има качеството на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, в случай че получи облагаем доход от прехвърлянето на дяловете в П... България при апорта, въпреки че е прозрачно за данъчни цели дружество съгласно австрийското законодателство?

2. Правилно ли е разбирането, че апортът ще се квалифицира като "замяна на дялове" по смисъла на чл. 131 от ЗКПО, попадаща в приложното поле на Глава 19, Раздел II от ЗКПО "Специфичен режим на облагане при преобразуване" по отношение на българските си данъчни последици?

3. Правилно ли е разбирането, че в съответствие с чл. 149, ал. 4 и 5 от ЗКПО дължимостта на данъка при източника върху дохода от прехвърлянето на дяловете в България, получен от П... КГ при апорта, ще бъде отложена до последващо разпореждане П... КГ с новопридобитите дялове в Холандия, като за тази цел КГ следва да подава ежегодно декларации по чл. 149, ал. 6 от ЗКПО, а в случай, че П.. КГ се разпореди с новопридобитите дялове в П... Холандия, в 60-дневния срок от разпореждането КГ трябва да подаде данъчна декларация по чл. 201 от ЗКПО, и да плати дължимия данък при източника?

4. Правилно ли е разбирането, че доколкото П... КГ е прозрачно за данъчни цели дружество и не може да се снабди с удостоверение за местно лице от австрийската данъчна администрация в съответствие с изискванията на чл. 137, ал. 2 във връзка с чл. 136, т. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), ограничено отговорният съдружник П... Швейцария, който притежава 100% дялово участие в печалбите и активите на П... КГ, ще има право да приложи предвиденото в чл. 13, ал. 4 и 5 от СИДДО с Швейцария освобождаване от български данък при източника по отношение на дохода от прехвърлянето на дяловете в П... България, възникнал в резултат от апорта?

5. В случай че от прехвърлянето на дяловете в 8 България при апорта възникне доход, надвишаващ 500 000 лв., ще има ли право П... Швейцария да подаде искане за прилагане на СИДДО по чл. 137, ал 1 от ДОПК за целите на третиране на дохода от апорта като освободен от български данък при източника на основание чл. 13, ал. 4 и 5 от СИДДО с Швейцария? Правилно ли е разбирането, че декларацията от притежателя на дохода и за липса на място на стопанска дейност по чл. 137, ал. 3 във връзка с чл. 136, т. 2 и 3 от ДОПК следва бъде предоставена от Швейцария и да се отнася само до него?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище относно данъчното облагане:

По въпросите, касаещи прилагането на ЗКПО:

Относно задължение за данък при източника

Според чл. 2, ал. 1 на ЗКПО като данъчно задължени лица за целите на този закон са определени:

1. местните юридически лица;
2. чуждестранните юридически лица, които осъществяват стопанска дейност в Република България чрез място на стопанска дейност, извършват разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност или получават доходи от източник в Република България.

По смисъла на чл. 4, ал. 1 във връзка с чл. 3, ал. 1 от ЗКПО "чуждестранни юридически лица" са лица, които не са местни.

Доколкото П... КГ, както е посочено във фактическата обстановка, е юридическо лице със самостоятелна правосубектност съгласно австрийското законодателство, същото има качеството на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО за доходите от източник в Република България.

На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО с окончателен данък при източника се облагат определени доходи на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България.

Сред видовете доходи от източник в Република България, изброени в чл. 12 от ЗКПО, са доходите от финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините (чл. 12, ал. 2 от ЗКПО) и доходите от сделки с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините (чл. 12, ал. 3 от ЗКПО). Това означава че обект на облагане с данък при източника по ЗКПО са всички видове доходи, генерирани във връзка с притежавани финансови активи, вкл. от сделки с тях.

Съгласно изложеното, П... КГ има намерение да прехвърли (апортира) дяловете си в П... България като непарична вноска в капитала на П... Холандия срещу издаване на нови дялове в П... Холандия. В резултат на апорта, П... Холандия ще стане едноличен собственик на капитала на П... България.

В правната теория апортът се определя като е възмездна прехвърлителна (т.е. разпоредителна) сделка. От своя страна дяловете, които в случая са предмет на апорт, представляват финансови активи по смисъла на §1 , т. 3 от ДР на ЗКПО, където е посочено, че "финансов актив" е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти. По аргумент от изречение второ на § 1, т. 3, доколкото в описания случай е налице стопанска операция между две чуждестранни юридически лица, които не са предприятия по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), приложимите счетоводни стандарти са Международните счетоводни стандарти (МСС), приложими в страната за съответната година (изречение второ на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО).

Инвестицията в дялове или в издадените от други предприятия инструменти на собствения капитал представлява финансов актив по смисъла на МСС 32 "Финансови инструменти: представяне". От гореизложеното следва, че в случая намира приложение разпоредбата на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО и реализираните доходи подлежат на облагане с данък при източника, доколкото не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната.

Данъчната основа за облагане на доходите от разпоредителни действия с финансови активи е положителната разлика между продажната им цена и тяхната документално доказана цена на придобиване (чл. 199, ал. 3 от ЗКПО). Поради това, че в случая не е налице продажба, а апорт, данъчната основа ще представлява положителната разлика между пазарната цена на новополучените дялове от капитала на П.... Холандия и документално доказаната цена на придобиване на апортираните дялове, доколкото при апорта се издават нови дялове.

Съгласно чл. 195, ал. 3 от ЗКПО за доходите по чл. 12, ал. 3 данъкът се удържа от получателя на дохода (П... КГ). Съгласно чл. 202, ал. 4 от ЗКПО, за доходите по чл. 12, ал. 3 данъкът се внася от получателя на дохода в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода, като в тези случаи доходът се смята за начислен от датата на получаването му от чуждестранното юридическо лице. Декларирането на данъка също следва да се извърши от получателя на дохода в срок до края на месеца, следващ тримесечието. Декларацията се подава в териториалната дирекция на НАП, където е регистриран или подлежи на регистрация платецът на дохода (чл. 201, ал. 1 и 3 от ЗКПО).

Относно приложимост на глава 19, Раздел II от ЗКПО "Специфичен режим на облагане при преобразуване"

Данъчното облагане при преобразуване на дружества се съдържа в глава 19, част II на ЗКПО, където са регламентирани две основни направления - общ режим (раздел І от глава 19 на ЗКПО) и специален облекчен режим, приложим, когато са изпълнени условията, регламентирани в раздел ІІ, глава 19 от ЗКПО.

Съгласно чл. 125 от ЗКПО специфичният режим на облагане при преобразуване се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне, прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126 - 131 от с.з., в които участват местни дружества или дружества от друга държава-членка на ЕС (чл. 135 и чл. 136 от ЗКПО).

Преобразуващи дружества по смисъла на чл. 135 от ЗКПО са: местно преобразуващо се дружество; преобразуващо се дружество от друга държава- членка на ЕС; място на стопанска дейност в страната на преобразуващото се дружество от друга държава-членка на ЕС.

Получаващи дружества по смисъла на чл. 136 от ЗКПО са: местно новоучредено или приемащо дружество; новоучредено или приемащо дружество от друга държава членка на ЕС; място на стопанска дейност в страната на новоучредено или приемащо дружество от друга държава - членка на ЕС.

Разпоредбата на чл. 137 от ЗКПО регламентира условията, на които трябва да отговаря едновременно дружеството, за да се квалифицира като дружество от друга държава - членка на ЕС, а именно:

• правната форма на дружеството е в съответствие с приложение № 3;
• дружеството е местно лице за данъчни цели на друга държава - членка на ЕС, съгласно съответното данъчно законодателство и по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с трета държава не се смята за местно лице за данъчни цели в друга държава извън ЕС;
• печалбите на дружеството се облагат с данък по приложение № 4 или с подобен данък върху печалбите и дружеството няма право на избор или възможност за освобождаване от облагане е този данък.

Доколкото, придобитото дружество П... България е местно лице, а П.... Холандия (придобиващо дружество), което след апорта ще притежава 100% от дяловете на П.... България, е дружество от друга държава-членка на ЕС, което както е посочено в запитването, отговаря едновременно на следните условия:

• правната форма на П... Холандия е в съответствие е приложение № 3 на

ЗКПО, а именно besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid;

• П... Холандия е местно лице за данъчни цели на друга държава-членка (Австрия), и
• печалбите на П... Холандия се облагат в Австрия с корпоративен данък (korperschaftsteuer) по приложение № 4 на ЗКПО,

са изпълнени изискванията относно участващите в сделката предприятия.

Разпоредбата на чл. 131 от ЗКПО регламентира преобразуването чрез замяна на акции или дялове. За да бъде приложен този данъчен режим се изисква кумулативно да бъдат изпълнени следните условия:

1. придобиващото дружество в резултат на преобразуването (замяната на акции или дялове) да притежава повече от половината от акциите с право на глас или дяловете в придобитото дружество, или когато придобиващото дружество притежава такъв дял преди преобразуването и в резултат на него получава допълнителен дял от акциите или дяловете;
2. акционерите или съдружниците в придобитото дружество заменят притежаваните от тях акции или дялове срещу издаване на акции или дялове в придобиващото търговско дружество;

Следва да се има предвид и ограничението на чл. 132 от ЗКПО, т.е. да не са извършени допълнителни парични плащания, свързани със замяната на акциите и дяловете, надвишаващи 10% от номиналната стойност на издадените акции или дялове в резултат на преобразуването.

В случая, замяната на въпросните дружествени дялове по принцип е извършена в контекста на сделка за придобиване по смисъла на посочените разпоредби, доколкото в резултат от апорта ще бъдат изпълнени едновременно следните предпоставки:

• придобиващото дружество П... Холандия ще притежава 100% от дяловете на придобитото дружество П... България, и
• съдружникът П.... КГ ще получи издадени нови дялове в придобиващото дружество П.... Холандия в замяна на апортираните дялове в придобитото дружество П... България.

Съгласно чл. 149, ал. 4 от ЗКПО доходите, реализирани от чуждестранни юридически лица, които са акционери или съдружници в местни преобразуващи се или придобити дружества, от придобиване на акции или дялове в резултат на преобразуване се облагат или освобождават от данък при източника по общия ред на закона към датата на преобразуването. Данъкът при източника по ал. 4 се дължи от акционера или съдружника при разпореждане под каквато и да е форма новопридобитите акции или дялове и се внася в срок до 60 дни от разпореждането (чл. 149, ал. 5 от закона).

Следователно дължимостта на данъка при източника върху доход от прехвърлянето на дяловете в П... България, получен от П... КГ при апорта, ще бъде отложена, до момента, в който П... КГ се разпореди с новопридобитите дялове в П... Холандия. В такъв случай, в срок до 60 дни от разпореждането П... КГ трябва да подаде данъчна декларация по чл. 201 от ЗКПО и да плати дължимия данък при източника.

Съгласно чл. 149, ал. 6 от ЗКПО чуждестранните юридически лица по ал. 4, 5 и 8 подават до 31 януари на съответната година в Териториална дирекция на НАП - София, декларация, с която удостоверяват, че не са се разпоредили с новопридобитите в резултат на преобразуването акции или дялове. Лицата подават декларацията по изречение първо ежегодно до годината на разпореждане с новопридобитите акции или дялове.

При неподаване на декларацията по ал. 6 в срок, освен следващото се административно наказание, за целите на този закон се смята и че чуждестранното юридическо лице се е разпоредило с новопридобитите акции или дялове.

Следва да се има предвид, че съгласно чл. 151 от ЗКПО специфичният режим по раздел II, глава 19 от ЗКПО не се прилага, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчно облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприето преобразуване или то прикрива разпореждане с активи.

Предвид гореизложеното, за да се отговори на въпроса дали при изложените обстоятелства е налице специфичния режим на облагане, е необходимо да се анализират конкретните икономически и правни условия по сделката, което е в правомощията на органите по приходите в хода на административно производство по реда на ДОПК.

Относно приложимата СИДДО:

Както е посочено във фактическата обстановка, П.. КГ е юридическо лице със самостоятелна правосубектност съгласно австрийското законодателство. В Австрия обаче, П... КГ се третира като прозрачно за данъчни цели дружество и не може да се снабди с удостоверение за местно лице от австрийската данъчна администрация. Доходите на П... КГ се облагат в Швейцария, на нивото на ограничено отговорния му съдружник П... Швейцария.

Посочено е също, че П... Швейцария, което притежава 100% дялово участие в печалбите и активите на П... КГ, може да се квалифицира като местно лице на Швейцария, съответно би следвало да може да се снабди с удостоверение за местно лице от швейцарската данъчна администрация по смисъла на СИДДО между България и Швейцария.

Като принципно положение, в случаите, в които дружеството е прозрачно за данъчни цели и не може да квалифицира като местно лице по смисъла на съответната СИДДО, приложението на тази СИДДО следва да бъде отказано, освен ако не съществува специална разпоредба в самата СИДДО. При отказа за прилагане на въпросната СИДДО, съдружниците следва да могат, до размера на дохода, който се счита, че е реализиран от тях съгласно законодателството на съответната държава, да се възползват от благоприятни разпоредби на СИДДО с държавата, на която те са данъчни резиденти¹.

В конкретния случай, СИДДО с Австрия не съдържа специални разпоредби, следователно приложим ще бъде общият принцип, посочен по-горе. Съответно, доколкото П.... Швейцария може да се квалифицира като местно лице по смисъла на СИДДО с Швейцария, последната ще бъде приложимата Спогодба. Следва да се има предвид обаче, че ако Швейцария не третира прозрачните дружества по същия начин като Австрия и не признава доходите на прозрачното дружество като доходи на своето местно лице, България не е длъжна да даде облекчение по СИДДО.

Моля да се има предвид, че фактът, че П... КГ се третира като прозрачно за данъчни цели в Австрия, не променя принципното положение, изложено по-горе, че данъкът е дължим от П... КГ и че пак П... КГ е релевантният данъкоплатец за целите на облагането в България, включително за целите на ползването на данъчните облекчения.

Относно субективната страна в процедурата по прилагане на СИДДО, ако доходът надвишава 500 000 лв.

В административните производства, уредени от ДОПК, страна е прозрачното дружество, което е правен субект и само за целите на облагането не е такова, а не участниците в дружеството (съдружниците). Следователно, в конкретния случай искането за прилагане на СИДДО по чл. 137 от ДОПК следва да подаде П... КГ, действащо чрез своите представители.

Тъй като, както беше посочено и по-горе, за целите на облагането в България прозрачното дружество има данъчноправен персоналитет, декларацията от притежателя на дохода и за липса на място на стопанска дейност/определена база в страната следва да произтича от прозрачното дружество (в конкретния случай П... КГ) и да се отнася за него, и само при наличие на основателни правни ограничения да направи това, посочената декларация да бъде от името на швейцарското дружество. Аргумент в тази посока е и фактът, че правилата за формиране на място на стопанска дейност при прозрачните дружества се преценяват на ниво предприятие на сдружението като цяло, а не индивидуално за всеки съдружник². Отделно от горното, самото прозрачно дружество също трябва да премине теста за действителен притежател за целите на СИДДО, независимо колко съдружници има то и как се причислява или разпределя доходът към тях. Не на последно място следва да се посочи, че когато едно прозрачно дружество притежава качеството действителен притежател на дохода, то неговите съдружници по силата на учредителния договор и по силата на специфичните разпоредби на съответното чуждо данъчно законодателство автоматично могат да се приемат за притежатели на съответните доходи, доколкото тези доходи се облагат в тяхно лице по силата на съответното чуждо законодателство.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/