НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ на доходи на физически лица от продажба и замяна на криптовалути и разграничаване от търговска дейност

Изх. № 94-00-139/ 15.12.2023 г.

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 1, т. 5;

ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7;

ЗДДФЛ, чл. 28;

ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 3;

ЗДДФЛ, чл. 50;

ТЗ, чл.1, ал. 1.

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ........... са постъпили Ваши писмени запитвания, отосно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).

Описана е следната хипотетична обстановка:

Притежател сте на различни по вид криптовалути, с които извършвате разпоредителни действия (продавате/заменяте).

Уточнявате, че сте запознат с разпоредбите на закона, които касаят облагането на доходите от търговия с криптовалути, но не Ви е ясно при какви условия тази дейност се счита за търговска.

Във връзка с изложеното поставяте следните въпроси:

1.Какво е данъчното третиране на доходите от разпореждане с криптовалути иколко сделки в годината се считатза извършване на търговска дейност по занятие?

2. Как се декларира доходът от тази дейност (печалбата/загубата) и с каква данъчната ставка: 10% или 15% се облага?

3. Следва ли и къде е описано как в годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 (образец 2001) от ЗДДФЛ да се декларират притежавани криптовалути?

4. В случай, че дейността е стопанска и ако печалбата за тази година е по-малка от загубите за минали години, това значи ли, че може да се декларират печалби изобщо, или трябва да се декларира нещо? Как НАП ще разбере дали не сте излъгали, че сте на загуба за миналите години?

Във връзка с изложеното и поставените от Вас въпроси изразявам само принципно становище. Възможно е факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за становище, различно от изложеното по-долу.

Според Европейския банков орган (ЕБО) виртуалните валути са вид нерегламентирани цифрови пари, които не се издават и гарантират от централна банка и която може да действа като средство за разплащане. Виртуални валути има под много форми, като се започне от валути в онлайн компютърни игри и социални мрежи, и се стигне до средства за разплащане, приемани "офлайн" или в "реалния живот". Виртуалната валута може да се купува в платформа за обмен, като се използва конвенционална валута, след което се превежда в персонализирана сметка за виртуална валута (напр. биткойн), наричана "цифров портфейл". Като използват този портфейл потребителите могат да изпращат виртуална валута онлайн на всеки, който е готов да ги приеме или да ги конвертират обратно в конвенционални валути. Освен това виртуалната валута може да се използва като средство за заплащане на стоки и услуги.

Понятието "виртуална валута" няма специална дефиниция за целите на ЗДДФЛ. "Легална дефиниция на понятието "виртуални валути" е дадена единствено в § 1, т. 24 от Допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за мерките срещу изпирането па пари (ЗМИП). Това е цифрово представяне на стойност, която не се емитира или гарантира от централна банка или от публичен орган, не е непременно свързана със законово установена валута и няма правния статут на валута или на пари, но се приема от физически или юридически лица като средство за обмяна и може да се прехвърля, съхранява и търгува по електронен път.

В зависимост от източника си, видовете доходи по ЗДДФЛ са обособени в шест основни групи, предвид разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от този закон.

Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ. Предвид нормата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Доходите, реализирани от продажба/замянана виртуална валута, са облагаеми, доколкото не попадат в обхвата на необлагаемите доходи, изброени в чл. 13 от ЗДДФЛ, нито са освободени от облагане по силата на друг закон. Предвид описаните по-горе характеристики на виртуалната валута, за целите на данъчното облагане по реда на ЗДДФЛ, те следва да се третират като доходи от продажба или замяна на финансов актив.

Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Облагаемият доход и данъчната основа за доходите от прехвърляне на права или имущество, придобито от местни физически лица от източник в страната и чужбина, се определят в съответствие с разпоредбите на Раздел V от глава пета на ЗДДФЛ. На основание чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив (чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ).

В тази връзка е необходимо да се имат предвид следните правила:

- доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето на съответния финансов актив, подлежащ на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ (чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ);

- продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната,включително възнаграждение, различно от пари (чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ);

- цената на придобиване на акции, дялове и други финансови активи се определя по реда на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ и в общия случай това е документално доказаната цена на придобиване.

Доходите, подлежащи на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, а размерът на данъчната ставка е 10 на сто.

Облагаемите доходите от прехвърляне на права или имущество (доходите от продажбата/замяната на финансови активи - криптовалути), придобити през данъчната година, подлежат на деклариране от физическите лица в приложение №5 (образец 2051), таблица 2 от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ (код 508). ГДД се подава в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода, като в същия срок се внася и дължимият по декларацията данък върху общата годишна данъчна основа (чл. 53, ал. 1 и чл. 67, ал. 5 от ЗДДФЛ). За доходите от прехвърляне на права или имущество, в т.ч. и от продажба/замяна на финансови активи, не е регламентирано към ГДД да се прилагат документи, доказващи реализирания доход.

Следва да се има предвид обаче, че посочените по-горе разпоредби не се прилагат за доходи от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително когато не е регистрирано като едноличен търговец. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги, а не от наличието или липсата на регистрация по ТЗ. Когато физическото лице осъществява търговски сделки, е без значение дали то манифестира или не участието си в тях като едноличен търговец. Сделките го определят като такъв, а не обратното.

Търговец е всяко лице, което по занятие извършва някои от дейностите, изброени в чл. 1, ал. 1 от ТЗ. Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1 на посочената разпоредба. В ТЗ не са посочени критериите, според които да се определи дали една дейност се извършва по занятие.

Важно е да се поясни, че изискването лицето да бъде приравнено на търговец е образуването на предприятие, тоест то целенасочено да е структурирало дейността си като стопанска дейност, предоставяна в свободен пазар, с цел формиране на печалба/доход. На следващо място като предпоставка за определянето на едно физическо лице като търговец по смисъла на ТЗ е условието предприятието по предмет и обем да изисква неговите дела да се водят по търговски начин, при степен на организираност на предприятието, характерна за търговците.

Когато едно лице е образувало предприятие, чиито дела се водят по търговски начин, доходите от стопанската дейност, включително от сделки с финансови инструменти, следва да се разглеждат като доходи от стопанска дейност на едноличен търговец.

Следва да се има предвид, че доходите от сделки, извършени от физическо лице в качеството му на търговец, подлежат на облагане по общия ред на раздел II "Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец" от глава пета на ЗДДФЛ. Независимо дали имате регистрация като едноличен търговец, в случай че дейността търговия с криптовалута се извършва системно и по занятие, придобитите доходи ще се третират като доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и съответно ще подлежат на облагане по реда на чл. 26, ал. 1 - 6 от ЗДДФЛ с данък върху годишната данъчна основа (чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ). На основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративно подоходно облагане (ЗКПО) данъчна печалба. В този случай разходите за дейността могат да бъдат приспаднати при формиране на финансовия резултат от дейността, при условие че са документално обосновани по смисъла на ЗКПО.

Размерът на данъка върху годишната данъчна основа основа по чл. 28 от ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 от ЗДДФЛ се умножи по данъчна ставка 15 на сто (чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ).

Реализираният доход в този случай се декларира в Приложение № 2 (образец 2021) на ГДД данъчна декларация по чл. 50 от ЗДЦФЛ в срок от 1 март до 30 юни на годината, следваща годината на придобиване на дохода (за лицата по чл. 51, an. 1 от ЗДДФЛ). Дължимият данък върху годишната данъчна основа по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ се внася в срок до 30 юни на годината, следваща годината на придобиване на дохода.

Изискването лицето да бъде приравнено на търговец е образуването на предприятие, тоест то целенасочено да е структурирало дейността си като стопанска дейност, предоставяна в свободен пазар, с цел формиране на печалба/доход. Като предпоставка за определянето на едно физическо лице като търговец по смисъла на ТЗ е условието предприятието по обем и предмет да изисква неговите дела да се водят по търговски начен.

В случаите когато продажбата/замяната на акции, дялове и други финансови активи се извършват по занятие, сделките попадат в обхвата на чл. 1, ал. 1 от ТЗ, като преценката за това, дали Вашата дейност може да бъде квалифицирана като търговска, е от компетентността на органите по приходите при извършване на проверки и ревизии по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК).

Всички документи, относими към реализираните сделки, следва да се съхраняват 5 години след изтичане на давностният срок за погасяване на публичното задължение (чл. 38 от ДОПК).

Относно задълженията на физическите лица, отнасящи се до подаването на ГДД следва да имате предвид, че същите са обхванати изчерпателно в разпоредбите на чл. 50 от ЗДДФЛ. На основание чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ местните физически лица са задължени да декларират притежаваните от тях акции и дялови участия в дружества в чужбина. Видно е, че в цитираната разпоредба са посочени конкретни финансови активи, а именно акции в дружества в чужбина и дялови участия в дружества в чужбина. Притежаваните от физически лица финансови активи, които не попадат в обхвата на чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ не подлежат на деклариране в ГДД.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.