НАП: Данъчен режим по ЗДДС при доставки и вътреобщностно придобиване на инвестиционно злато

Изх. №20-00-360

26.07.2022 г.

чл. 13, ал. 1 от ЗДДС

чл. 13, ал. 4 от ЗДДС

чл. 82, ал. 2 от ЗДДС

чл. 117, ал. 1 от ЗДДС

чл. 160, ал. 1, т. 1 от ЗДДС

чл. 160, ал. 2 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Основна дейност на дружеството "Х" ЕООД е търговия с инвестиционно злато, покупка предимно от Германия и продажба на българския пазар. Доставките свързани с инвестиционно злато са освободени по смисъла на Глава деветнадесета от ЗДДС, по-конкретно съгласно чл. 160, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Начинът, по който до момента дружеството осъществява отчетността по ЗДДС и Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) е, че третира доставката на инвестиционното злато като освободена доставка, както и услугата по доставката, съответно не се начислява ДДС и не упражнява правото на приспадане на данъчен кредит. Едновременно с това сочите, че е облагаема доставка с нулева ставка на данъка, за което начислявате ДДС с протоколи по чл. 117 за вътреобщностно придобиване (ВОП) за осъществените доставки от Германия, по които сте получател.

При извършена ревизия е възникнал въпрос, защо немското дружество няма подавани VIES декларации за тези доставки, които са декларирани от дружеството, като ВОП. При извършеното ревизионно производство е констатирано, че съгласно получен отговор от данъчната администрация на Германия, доставката на инвестиционно злато и златни монети е освободена от ДДС в Германия, поради което доставките не следва да се декларират като вътреобщностни доставки (ВОД). Сочите, че на практика дружеството предоставя информация за покупката на инвестиционното злато, посредством издадените протоколи за ВОП, но от Германия не се предоставя информация чрез системата VIES за осъществен ВОД на тези стоки.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Доставката на инвестиционно злато освободена доставка ли е или е облагаема с нулева ставка на данъка, като се вземе предвид обстоятелството, че по смисъла на чл. 160, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, доставките са освободени, а съгласно чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС считате, че доставката е облагаема с нулева ставка на данъка?

2. Следва ли, или не следва, дружеството да продължава да начислява ДДС с нулева ставка на данъка с протоколи за ВОП, за покупката на инвестиционно злато от Европейския съюз(ЕС)?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи и втори въпрос:

В ЗДДС е налице специфичен данъчен режим по отношение на инвестиционното злато (Глава 19 от закона). Разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ЗДДС предвижда, че доставките, свързани с инвестиционно злато по чл. 160а от с.з., са освободени. По-конкретно това са:

- доставки на инвестиционно злато, включително: на инвестиционно злато, представено от сертификати за разпределено или неразпределено злато; злато, което се търгува по сметки; заеми на злато и суапове, с право на собственост или иск по отношение на инвестиционно злато; доставки, засягащи инвестиционно злато с фючърсни и форуърдни договори, водещи до прехвърляне правото на собственост или иск по отношение на инвестиционно злато;

- услуги на агенти, които действат от името и за сметка на друг, във връзка с доставки на инвестиционно злато.

За целите на ЗДДС това правило може да не се прилага от данъчно задължени лица, които произвеждат инвестиционно злато или преработват злато в инвестиционно злато, както и данъчно задължени лица, които обикновено доставят злато за промишлени цели. Тези лица могат да изберат доставките да бъдат облагаеми предвид чл. 160, ал. 2 от ЗДДС. Видно от изложената фактическа обстановка е, че дружеството извършва покупко-продажба на инвестиционно злато, при което стоката се закупува от дружество, регистрирано за целите на ДДС в Германия и се продават на българският пазар. От изложеното, няма данни "Х" ЕООД да произвежда инвестиционно злато или преработва злато в инвестиционно злато, както и да доставя злато за промишлени цели, както и не извършва посреднически услуги по доставки на инвестиционно злато, съответно в случая лицето не може да избира доставките да бъдат облагаеми, съгласно чл. 160, ал. 2 от ЗДДС.

В случая изложен в запитването, при продажбата на инвестиционното злато, от страна на дружеството на територията на страната, което е закупено от държава членка на ЕС, доставките ще са винаги освободени по реда на чл. 160, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, а не облагаеми, включително с нулева ставка на данъка. За доставчика на инвестиционно злато, когато същият не произвежда инвестиционно злато или преработва злато в инвестиционно злато, не доставя злато за промишлени цели, както и не извършва посреднически услуги по доставки на инвестиционно злато, няма да е налице право на приспадане на данъчен кредит, тъй като не е налице някоя от хипотезите визирани в чл.162 от ЗДДС, даващи право на приспадане на данъчен кредит. За същото няма да възникне правото на избор, което му е предоставено с нормата на чл. 160, ал. 2 от ЗДДС, за да третира доставката като облагаема.

По отношение на закупената стока от Германия, представляваща инвестиционно злато по смисъла на чл. 160а от ЗДДС, следва да се има предвид, че:

В чл. 117, ал. 1 от ЗДДС и чл. 81, ал. 1 от ППЗДДС изчерпателно са изброени случаите при които регистрираните лица издават задължително протокол по чл. 117, ал.2 от ЗДДС. По-конкретно, съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 81, ал. 1 от ППЗДДС протокол по чл. 117 се издава задължително в случаите по чл. 82, ал. 2, 3, 4, 5 и 6 и чл. 84 от ЗДДС - от регистрираното лице - получател по доставката.

Най-общо казано в разпоредбата на чл. 82, ал. 2, 3, 4, 5 и 6 от ЗДДС са разписани случаите, при които за определени доставки, данъкът е изискуем от получателя и/или придобиващия при тристранна операция, осъществена при условията на чл.15 от ЗДДС, като лице - платец на данъка. В разпоредбата на чл. 84 от ЗДДС е указано, че данъкът при вътреобщностни придобивания (приложимо само за стоки) е изискуем от лицето, което извършва придобиването, като лице - платец на данъка.

От изложеното може да се обобщи, че за да бъде издаден протокол по чл.117 от ЗДДС от страна на получателя и/или придобиващия (в случая българското дружество) по дадена доставка, следва лицето да се счита за платец на данъка, т.е. данъкът да е изискуем от това лице и същото да е регистрирано по закона.

Също така, следва да се има предвид, че по смисъла на чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС протокол по чл. 117 от закона се издава и в случаите на доставка с място на изпълнение на територията на страната, облагаема с нулева ставка на данъка, както и за доставка с място на изпълнение на територията на страната, за която данък не следва да се начислява. С цитираната разпоредба са допълнени случаите при които регистрираните лица са длъжни да издават протоколи по чл. 117 от ЗДДС във връзка с упоменатите хипотези в 117, ал.1 от ЗДДС и чл. 81, ал. 1 от ППЗДДС. Този случай касае доставки, които попадат в някоя от разпоредбите на чл.82, ал. 2, 3, 4, 5 и 6 и чл. 84 от ЗДДС, но съгласно закона, доставките са освободени от облагане или за тях е приложима данъчна ставка в размер на 0%. Следва да бъде отбелязано, че разпоредбата на чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС не определя, каква следва да е приложимата данъчна ставка, а указва в кои случаи също следва да бъде издаден протокол по чл. 117 от ЗДДС от регистрираните по закона лица.

В случая за да бъде документирана доставката от страна на дружеството с протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС, следва да е налице вътреобщностно придобиване на стоки с място на изпълнение на територията на страната. Съгласно чл. 20 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система за данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), вътреобщностно придобиване на стоки означава придобиването на правото на разпореждане като собственик на движима материална вещ, изпратена или превозена до лицето, придобиващо стоките от или от името на продавача, или от лицето, придобиващо стоките в държава-членка, различно от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоките.

В чл. 13 от ЗДДС изчерпателно са посочени отделните хипотези, при които е налице вътреобщностно придобиване (ВОП). Съгласно ал. 1 от същата правна норма (в сила от 01.01.2020 г.) вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. В чл. 13, ал. 4 от ЗДДС са предвидени изключения от това правило, но доставките свързани с инвестиционно злато не са упоменати, като такива за които не е налице ВОП, ако са изпълнени материалноправните предпоставки на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС.

Предвид разпоредбата на чл. 84 от ЗДДС данъкът при вътреобщностни придобивания е изискуем от лицето, което извършва придобиването, респективно възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС.

Съгласно чл. 65, ал. 2 от ЗДДС, освободени от данък са вътреобщностните придобивания с място на изпълнение на територията на страната на стоки, чийто внос на територията на страната би бил освободен от данък по реда на чл. 58, ал. 1 от с.з., с изключение на вноса на стоки по чл. 58, ал. 1, т. 6 от ЗДДС. В тази връзка, чл. 58, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, регламентира, че е освободен от данък вноса на инвестиционно злато, поради което, на основание чл. 65, ал. 2 във връзка с чл. 58, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, вътреобщностното придобиване на инвестиционно злато се счита за освободено от данък върху добавената стойност.

Тъй като данъкът при вътреобщностно придобиване, съгласно чл. 84 от ЗДДС, е изискуем от получателя по доставката, или придобиващия, то при освободено от данък вътреобщностно придобиване, каквото е вътреобщностното придобиване на инвестиционно злато, данък не се начислява от лицето, за което същият е станал изискуем.

В случаите, в които доставчикът по доставката на инвестиционно злато е регистрирано по ДДС лице, установено на територията на друга държава - членка, и стоката се транспортира от територията на тази държава - членка до територията на страната, т.е. изпълнени са условията на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС ще е налице винаги хипотезата на освободено от данък вътреобщностно придобиване на основание чл. 65, ал. 2, т. 2 от ЗДДС. В този случай за получателят по доставката не възниква задължение за начисляване на български косвен данък, но възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС без начислен ДДС, предвид чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС, т.к. ще е налице доставка с място на изпълнение на територията на страната, за която данък не следва да се начислява. Следва да се отбележи, че в този случай вътреобщностното придобиване не е предмет на облагаема доставка, включително с нулева ставка на данъка, а е освободена. Протоколът по чл. 117 от ЗДДС, който следва да бъде издаден е без начислен ДДС и без да бъде приложена определена данъчна ставка (0% или 20%).

Предвид гореизложеното, дружеството следва да продължи издаването на протоколи по чл. 117 от ЗДДС, без начислен ДДС при покупката на инвестиционно злато, когато за доставката е налице хипотезата на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, независимо от обстоятелството, какво е данъчното третиране и документирането на доставката от страна на доставчика.

Този ред за документиране на получените доставки от страна на дружеството (без начислен ДДС в издаваните протоколи по чл. 117 от ЗДДС) е приложим само по отношение на покупката на инвестиционно злато предмет на ВОП, предвид нормата на чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС, но не е приложим по отношение на други доставки, различни от инвестиционно злато, които за целите на ЗДДС биха били облагаеми и биха могли да попадат в някоя от разпоредбите на чл. 82, ал. 2, 3, 4, 5 и 6 и чл. 84 от ЗДДС във връзка с извършваната от задълженото лице икономическа дейност.