Изх. №20-00-353/05.08.2021 г.
ЗКПО - чл. 10, ал. 1; чл. 26, т. 2;
ЗСч - чл.4, ал. 1, ал. 5; чл. 6;
ЗДДФЛ - чл. 9.
ОТНОСНО: Документална обоснованост при покупка на стоки от физически лица, във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Основната дейност на дружеството е покупко-продажба на стоки за дома втора употреба, през различни онлайн платформи в България. В повечето случаи доставчици на този тип стока са физически лица, които не са регистрирани по БУЛСТАТ. Стоките се получават по куриер, но и лично, след осъществена физическа среща.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. По какъв начин може да се документира сделката и плащането, за да се признае покупката на съответните стоки, които ще бъдат продавани от дружеството?
2. Достатъчно ли е използването на разходни касови ордери (РКО) за доказателство при заплащането на купените стоки от физическите лица?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Поставеният по отношение на прилагането на ЗКПО въпрос е свързан с разпоредбата на чл. 26, т. 2 от същия закон, съгласно която не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. По отношение на документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели в чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч). По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В ал. 2 от същата разпоредба се доуточнява, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
За конкретния случай, следва да се има предвид и уреденото в чл. 10, ал. 3 от ЗКПО. По смисъла на тази разпоредба, извън случаите по ал. 2, счетоводен разход се признава и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятиепо смисъла на чл. 2 от ЗСч и в документа липсва част от изискуемата информация по ЗСч, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция.
Първичният счетоводен документ следва да съдържа информацията посочена в чл. 6, ал. 1 от ЗСч, в т.ч. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.
В разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч е постановено, че първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, съдържа най-малко следната информация:
1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;
2. дата на издаване;
3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя;
4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.
Предприятие за целите на ЗСч са лицата посочени в чл. 2, т. 1 до т. 7 от с.з., в това число и търговците по смисъла на Търговския закон (ТЗ). Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗСч, първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от закона се издава, когато това е предвидено в закон. В ал. 2 на чл. 7 от ЗСч е посочено в кои случаи може да не бъде издаден първичен счетоводен документ, но в тези случаи се изисква стопанската операция да е документирана, тоест при спазване на принципа за документална обоснованост на стопанските операции уреден в чл. 3, ал. 3 от ЗСч.
Следва да се отбележи, че ЗСч има териториален обхват на действие, поради което цитираните изисквания на чл. 6 от същия закон са приложими само по отношение на случаите, при които съставители на документите са български предприятия. Независимо от това, за да се признае счетоводният разход за данъчни цели в описания от Вас случай, постъпилият в предприятието документ, издаден от физическо лице, следва да съдържа информация, която по безспорен начин да отразява вярно документиранатастопанска операция(чл. 6, ал. 6 от ЗСч).
Съставянето на тези или други документи, се определя от наличието на информация за стопански факти и стопански операции, която се удостоверява с документа. Същото е и във връзка с изискванията на закона, а именно счетоводството на предприятие да осигури всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции (чл. 11, ал. 1 от ЗСч.).
От друга страна редът и движението на счетоводните документи от момента на тяхното създаване или получаване в предприятието до момента на унищожаването или предаването им съгласно ЗСч, се определя от ръководителя на предприятието.
Предвид изложеното, ако контрагентите (физическите лица) са търговци по смисъла на ТЗ, извършват дейност като едноличен търговец или друга стопанска дейност (по занятие), в тези случаи те са данъчно задължени лица и са длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство, по аргумент на чл. 9, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), а в съответствие с чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ, данъчно задължените лица които не са задължени да издават фискална касова бележка, издават документ за придобитите от тях доходи от източници по чл. 10, ал. 1, т. 3 и т. 4 от, съдържащ реквизитите по чл. 6, ал. 1 от ЗСч. В изречение второ от чл. 9, ал. 2 (изм. ДВ бр. 104/2020, в сила от 01.01.2021 г.) от ЗДДФЛ е посочено, че документът се издава в два екземпляра, като единият се предоставя на платеца на доходите, а вторият се съхранява от физическото лице. Случаите, в които не се издава документ са посочени в чл. 9, ал. 3 от ЗДДФЛ.
В случаите, в които физическите лица не са търговци по смисъла на ТЗ и извършват продажба или замяна на движимо имущество (употребявани стоки от бита), то за стопанската операция следва да има доказателство (документ). Законодателят не поставя изискване за наименованието на документа, който се издава за осъществената стопанска операция, при която изпълнител е физическото лице, което не е регистрирано по ТЗ. Същият може да бъде наименован договор, протокол, разписка, сметка и др. подобни, като няма пречка документа да бъде съставен от която и да е страна по сделката. Договорените условия между страните: предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция е доказателство и за определяне на цената на придобиване от страна на дружеството.
В тази връзка, както и със зададения втори въпрос, следва да се посочи, че разходният касов ордер не съдържа посочените реквизити, както и не отразява стопанската операция по покупко-продажба на стоки втора употреба, а отразява стопанска операция за плащане от предприятието в брой ордер на определено лице. Електронната търговия със стоки от гледна точка на отчетността, документирането и облагането не е по-различна от търговската дейност, реализирана не по електронен път. Тя има същите елементи, същата функционалност и същите участници, както и традиционната.
В заключение следва да се посочи, че липсата на документална обоснованост за извършените счетоводни разходи на дружеството свързани със заплащане на закупени употребявани стоки, е нарушение на счетоводното и данъчно законодателство, което дава основание при последващ данъчен контрол от страна на органите на приходите на Националната агенция за приходите, да бъде извършено увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Отразените счетоводни разходи въз основа на първичните счетоводни документи, следва да са свързани с дейността на дружеството, недоказването на което води до непризнаване на разходите несвързани с дейността за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
По отношение на счетоводните документи, които постъпват в предприятията на чужд език, е необходимо да се има предвид, че същите трябва да се превеждат на български език, в случаите, когато това е предвидено в закон (чл. 5, ал. 2 от ЗСч). Такова изискване се съдържа в чл. 55, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), където е постановено, че при поискване от орган по приходите субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е описана следната фактическа обстановка: основната дейност на дружеството е покупко-продажба на стоки за дома втора употреба чрез различни онлайн платформи в България. В повечето случаи доставчици на този тип стока са физически лица, които не са регистрирани по БУЛСТАТ. Стоките се получават по куриер, както и лично, след осъществена физическа среща.
Във връзка с това са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: По какъв начин може да се документира сделката и плащането, за да се признае покупката на съответните стоки, които ще бъдат продавани от дружеството?
Въпрос 2: Достатъчно ли е използването на разходни касови ордери (РКО) за доказателство при заплащането на купените стоки от физическите лица?
По първи въпрос
Поставеният въпрос във връзка с прилагането на ЗКПО е свързан с разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, съгласно която не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.
По отношение на документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели в чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч).
Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция.
В чл. 10, ал. 2 от ЗКПО се уточнява, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
За конкретния случай следва да се има предвид и чл. 10, ал. 3 от ЗКПО. По силата на тази разпоредба, извън случаите по ал. 2, счетоводен разход се признава и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на чл. 2 от ЗСч, и в документа липсва част от изискуемата информация по ЗСч, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция.
Първичният счетоводен документ следва да съдържа информацията, посочена в чл. 6, ал. 1 от ЗСч, включително предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция. Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗСч първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, съдържа най-малко следната информация:
- 1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;
- 2. дата на издаване;
- 3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя;
- 4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.
За целите на ЗСч "предприятие" са лицата, посочени в чл. 2, т. 1 до т. 7 от ЗСч, включително търговците по смисъла на Търговския закон (ТЗ).
Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗСч първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от закона се издава, когато това е предвидено в закон. В чл. 7, ал. 2 от ЗСч са посочени случаите, в които може да не бъде издаден първичен счетоводен документ, но и в тези случаи се изисква стопанската операция да е документирана, т.е. да се спазва принципът за документална обоснованост на стопанските операции, уреден в чл. 3, ал. 3 от ЗСч.
ЗСч има териториален обхват на действие, поради което изискванията на чл. 6 от ЗСч са приложими само по отношение на случаите, при които съставители на документите са български предприятия.
Независимо от това, за да се признае счетоводният разход за данъчни цели в описания случай, постъпилият в предприятието документ, издаден от физическо лице, следва да съдържа информация, която по безспорен начин да отразява вярно документираната стопанска операция, съгласно чл. 6, ал. 6 от ЗСч.
Съставянето на тези или други документи се определя от наличието на информация за стопански факти и стопански операции, която се удостоверява с документа, както и във връзка с изискването счетоводството на предприятието да осигури всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции по чл. 11, ал. 1 от ЗСч.
Редът и движението на счетоводните документи от момента на тяхното създаване или получаване в предприятието до момента на унищожаването или предаването им съгласно ЗСч се определя от ръководителя на предприятието.
Ако контрагентите - физическите лица - са търговци по смисъла на ТЗ, извършват дейност като едноличен търговец или друга стопанска дейност (по занятие), те са данъчно задължени лица и са длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство, по аргумент на чл. 9, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ данъчно задължените лица, които не са задължени да издават фискална касова бележка, издават документ за придобитите от тях доходи от източници по чл. 10, ал. 1, т. 3 и т. 4 от ЗДДФЛ, съдържащ реквизитите по чл. 6, ал. 1 от ЗСч. В изречение второ на чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ (изм. ДВ, бр. 104/2020 г., в сила от 01.01.2021 г.) е посочено, че документът се издава в два екземпляра, като единият се предоставя на платеца на доходите, а вторият се съхранява от физическото лице. Случаите, в които не се издава документ, са посочени в чл. 9, ал. 3 от ЗДДФЛ.
В случаите, в които физическите лица не са търговци по смисъла на ТЗ и извършват продажба или замяна на движимо имущество (употребявани стоки от бита), за стопанската операция следва да има доказателство (документ). Законодателят не поставя изискване за наименованието на документа, който се издава за осъществената стопанска операция, при която изпълнител е физическо лице, което не е регистрирано по ТЗ. Документът може да бъде наименован "договор", "протокол", "разписка", "сметка" и др. подобни, като няма пречка документът да бъде съставен от която и да е страна по сделката.
Договорените условия между страните - предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция - са доказателство и за определяне на цената на придобиване от страна на дружеството.
Извод: За да се признае покупката на стоките за данъчни цели, е необходимо наличието на първичен счетоводен документ (вкл. издаден от физическо лице), който вярно отразява стопанската операция и съдържа необходимата информация по ЗСч; при физически лица - търговци се издава фискален бон или документ по чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ, а при нетърговци - подходящ документ (договор, протокол, разписка и др.), съдържащ предмета и цената на сделката.
По втори въпрос
Във връзка с втория въпрос се посочва, че разходният касов ордер не съдържа посочените по-горе реквизити и не отразява стопанската операция по покупко-продажба на стоки втора употреба. Той отразява стопанска операция за плащане от предприятието в брой на определено лице.
Електронната търговия със стоки от гледна точка на отчетността, документирането и облагането не се различава от търговската дейност, реализирана не по електронен път. Тя има същите елементи, същата функционалност и същите участници, както и традиционната търговия.
В заключение се посочва, че липсата на документална обоснованост за извършените счетоводни разходи на дружеството, свързани със заплащане на закупени употребявани стоки, представлява нарушение на счетоводното и данъчно законодателство. Това дава основание при последващ данъчен контрол от страна на органите на приходите на Националната агенция за приходите да бъде извършено увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
Отразените счетоводни разходи въз основа на първичните счетоводни документи следва да са свързани с дейността на дружеството. Недоказването на тази свързаност води до непризнаване на разходите, несвързани с дейността, за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
Извод: Използването само на разходни касови ордери не е достатъчно за доказване на покупката на стоките, тъй като РКО документира единствено плащането в брой, а не самата стопанска операция по покупко-продажба; при липса на надлежни първични документи разходите могат да не бъдат признати за данъчни цели и да се коригира финансовият резултат по чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО.
