НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на изработката и доставката на инструментална екипировка като съпътстваща доставка към вътреобщностна доставка или износ

ОТНОСНО: Третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на изработката и доставката на инструментална екипировка (форми, матрици)

В Дирекция ОДОП ..... постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-125#2 от 12.05.2021 г., относно данъчно третиране на изработката и доставката на инструментална екипировка (форми, матрици) по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

Съгласно изложената фактическа обстановка, представляваното от Вас лице има за основни клиенти чуждестранни юридически лица от Европейския съюз (ЕС), както и такива от трети страни. Произведената крайна продукция за клиентите на дружеството се транспортира извън територията на България - най-често се извършва вътреобщностна доставка (ВОД) на стоки, като за тези доставки дружеството прилага нулева ставка на данъка върху добавената стойност.

Случва се при изработване на конкретен модел от поръчваните от крайните клиенти продукти дружеството да се нуждае от определена нестандартна екипировка - т. нар. матрици или форми. С клиентите е постигнато споразумение да заплащат отделна цена за производството на съответната форма, като дружеството се задължава да им прехвърли собствеността върху готовата матрица в момента на завършването й.

При запитване от страна на клиент, се изпраща оферта, въз основа на която клиентът има възможност да поръча нова форма или матрица. При одобрение на офертата, клиентът изпраща поръчка, която включва освен изработването на нова матрица, така и изработка и предоставяне на първоначални мостри на детайлите (крайният продукт, който клиентът в крайна сметка желае да получи от дружеството), т.е. пробна серия на детайлите и протоколи от първоначални измервания на детайла.

В общия случай, плащането, както и фактурирането се извършва на три етапа и става според определени етапи от изработването на матрицата (50% при получаването на поръчката, 30% при предоставянето на мострите и 20% при освобождаването на мострите от страна на клиента). Дружеството издава обикновено две авансови фактури плюс една окончателна фактура.

Формите се изработват от доставчик на Дружеството, който може да е установен в България или в друга европейска държава. След изработката, матрицата става собственост на чуждестранния клиент, като собствеността се прехвърля на клиента месеци преди фактическата доставка на произведената чрез нея продукция. Също така, няма поет ангажимент и договореност от страна на българското дружество с клиента за доставка на определен брой готови изделия за неотменим период от време след продажбата на формите.

Посочвате, че до настоящия момент, дружеството е разглеждало изработването на матрицата като самостоятелна доставка и е считало, че при прехвърлянето на собствеността върху матрицата на клиента възниква данъчното събитие за същата доставка, чието място на изпълнение е на територията на страната на основание чл. 17, ал. 1 от закона, тъй като в общия случай, същата не напуска територията на България. В тази връзка е начисляван данък върху добавената стойност със ставка 20 на сто.

Във връзка с гореизложеното, сте поставили следните въпроси:

1.Правилно ли сте начислявали 20 на сто ДДС за този вид сделки - изработването на инструментална екипировка по поръчка на клиента, която не напуска територията на страната?

2.Приложима ли е в конкретния случай разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, регламентираща съпътстващите доставки, при положение, че плащането за матрицата и последващата продукция не е определено общо, а напротив, договореното възнаграждение за матрицата по никакъв начин не влияе върху цената на основната продукция?

3.Приложима ли е в случая нормата на чл. 85 от ЗДДС, според която, данъкът е изискуем от всяко лице, което посочи данъка във фактура?

4.Възможно ли е в хода на последващ данъчен контрол органите по приходите, действащи като представител на държавата, да се аргументират с практика на СЕС, според която не е от съществено значение обстоятелството, че за основната доставка и за съпътстващата я услуга са договорени отделни цени (например Решение на СЕС от 27.10.2005 г. по дело С-41/04), при положение, че в ЗДДС общото определяне на цената е поставено като задължително изискване в чл. 128 от същия? Или по-скоро действа презумпцията, практиката на СЕС да не може сама по себе си да поражда задължения за частно правен субект, при положение, че вътрешното законодателство на страната не е съобразено с нея?

Предвид изложената фактическа обстановка в запитването и приложимото законодателство в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното принципно становище:

По първи и втори въпрос: За да се определи дали представляваното от Вас данъчно задължено лице извършва за клиентите си една или две самостоятелни доставки или една-единствена доставка, е необходимо да се вземат предвид всички обстоятелства относно конкретния казус.

Съгласно практиката на СЕС, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (решение от 19 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, С-436/16, т. 21). Съдът приема също, че от една страна, видно от чл. 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО, в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС. Следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (определение от 14 април 2016 г., Gabarel, C‑555/15, т. 44 и решение от 4 октомври 2017 г., Federal Express Europe, C‑273/16, т. 37 и 38). Освен това е налице една-единствена доставка, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, докато други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите представлява не цел сама по себе си, а начин да ползва при най-добри условия основната доставка (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C‑463/16, т. 23).

От друга страна, съгласно практиката на Върховния административен съд, намерила израз в решени № 9807/28.06.2013 г. по административно дело № 4716/2012 г. и решение № 2923/28.02.2014 г. по административно дело № 6088/ 2013г., изработването на нестандартна екипировка (тулинг) е свързано с производството на крайните изделия и не може да съществува отделно от крайния продукт. Според съда въпреки, че правото на собственост върху така наречения "тулинг" е прехвърлено на клиента, той не придобива икономическото право да се ползва и да се разпорежда с него като собственик, тъй като екипировката се експлоатира от производителя с оглед изработването на крайното изделие. Същевременно доставката на "тулинга" и доставката на крайното изделие представляват една икономически неделима доставка, при която, след изготвяне на крайния продукт, "тулинга" губи своето икономическо значение. В резултат на това ВАС е постановил, че доставката на "тулинга" и доставката на крайните изделия, за които той се ползва, трябва да имат едно и също третиране за целите на облагането с данък върху добавената стойност.

С оглед така наложилата се практика на ВАС, доколкото доставката на крайните изделия се определя като ВОД по смисъла на чл. 7 или износ по смисъла на чл. 28 от Закона за данък върху добавената стойност, то и доставката на инструментална (нестандартна) екипировка също следва да се третира като ВОД.

По силата на чл. 128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Предвид това, във връзка с прилагането на чл. 128 от ЗДДС е необходимо да се установи на първо място дали отделните стоки се доставят общо при условията на основна и съпътстваща доставка или са налице отделни доставки със самостоятелно значение.

Следва да се посочи, че в запитването не са изяснени факти и обстоятелства, които са от значение при преценката на това, дали в конкретната хипотеза може да се приложи нормата на чл. 128 от ЗДДС и коя от доставките е с характер на основна. В тази връзка следва да се има предвид следното:

Необходимо е да се анализират договорите с контрагентите и в случай, че изработката на инструментална екипировка (форми или матрици) няма самостоятелно значение, същата следва да се документира заеднос доставката на основните изделия. В този случай може да се приеме, че данъчното третиране на изработката на инструментална екипировка следва да се съобрази с режима на данъчно облагане на основните изделия и в случай на вътреобщностна доставка или доставка на стоки, изпращани или превозвани извън територията на Европейския съюз, за доставката на инструментална екипировка (като съпътстваща доставка) да се прилага нулева ставка на данъка, на основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС или чл. 28 от ЗДДС.

Важно е да се отбележи, че в случаите, при коитоинструменталната екипировка се изработва, но до производство на последваща продукция с нея не се стига и тя остава на територията на Република България, или след изработката впоследствие клиентът се разпореди съответната форма или матрица да бъде предадена на друг доставчик и не е налице доставка на крайните изделия, инструменталната екипировка не може да се разглежда като съпътстваща доставка по чл. 128 от ЗДДС към основната доставка на изделията, тъй като такава липсва.

За да се определи приложимата ставка на данъка при доставка на стоки следва да се определи мястото на изпълнение на доставката. Мястото на изпълнение на доставка на стока се определя по реда на чл. 17 от ЗДДС и зависи от това дали стоката се транспортира или не.

Общото правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на стока е регламентирано с чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който място на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2. Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.

Предвид гореизложеното, при условие, че за доставката на инструментална екипировка не е приложим чл. 128 от ЗДДС, за нея на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 17, ал. 1 от ЗДДС следва да се начисли 20 % ставка на данъка.

По трети въпрос: По смисъла на чл. 85 от ЗДДС, данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактура и/или известие по чл. 112.

В този смисъл, след като сте издали фактури и сте начислили ДДС, този данък е изискуем от Вас и Вие го дължите на бюджета, независимо от обстоятелството, че начисляването е необосновано.

В същото време, следва да имате предвид и чл. 116 от ЗДДС. Съгласно изречение второ на чл. 116, ал. 1 от закона, погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. Според чл. 116, ал. 3 от ЗДДС за погрешно съставени документи се смятат и такива, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен. В този случай погрешно издадения документ подлежи на анулиране по предвидения в посочената разпоредба ред.

По четвърти въпрос:Съобразно принципите на самостоятелност и независимост, регламентирани с чл. 4 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) органите по приходите осъществяват производството самостоятелно, като при изпълнение на правомощията си те са независими и действат само въз основа на закона. Същите прилагат релевантното данъчно третиране спрямо фактите и обстоятелствата, установени в производството, в това число и въз основа на констатираните фактически отношения, за които е налична надеждна одитна следа.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.