Изх. № М-26-Р-205
Дата: 04. 10. 2023 год.
ЗКПО, § 1, т. 16 от ДР на ЗКПО;
ЗМДТ,чл. 14, ал. 5.
ОТНОСНО:прилагането на счетоводното и данъчното законодателство във връзка с учредено право на строеж за определен срок
В ЦУ на НАП с вх. № М-26-Р-205/18.07.2023 г.е постъпило Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
"Р.... С...." АД учредява възмездно право на строеж върху собствен поземлен имот (УПИ) за срок от 30 (тридесет) години. Двете страни по сделката не са свързани лица. Учреденото право включва правото да се построи сграда със застроена площ от 2,5 хил. м2, като в платената цена е включено и правото останалата площ от имота в размер на 3,8 хил. м2 да се ползва от приемателя за паркинги, зелени площи, алеи за преминаване и тротоари, съгласно одобрен архитектурен план, без това да е уредено в отделен договор за учредяване на право на ползване. Предприятието учредител е предало владението върху целия си недвижим имот, като нотариалният акт е вписан надлежно в Имотен регистър към Агенцията по вписванията. На датата на учреденото право на строеж (по нотариален път) е издадена фактура и е начислен ДДС, съгласно действащото законодателство, върху цялата договорена продажна цена на учреденото възмездно право на строеж.
Във връзка с формирането на счетоводен и данъчен финансов резултат от сделката и облагането му по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), предприятието учредител е проверило действието на приложимите за него Национални счетоводни стандарти (НСС), както и оскъдната данъчна практика, свързана с подобен тип сделки.
Предприятието прилага подхода, при който цялата договорена продажна цена на учреденото възмездно право на строеж се признава за приход към момента на нотариално изповядване на сделката. Тоест, целият размер на прихода е признат за счетоводни цели в 2022 г., респективно е обложен с корпоративен данък с подадената Годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2022 г.
"Р.....С...." АД счита, че с учредяването на възмездно право на строеж върху недвижимия имот предприятието, в икономическия смисъл на тази транзакция, прехвърля контрола върху имота, изразяващ се в правото от съответния актив да се черпят икономически изгоди. По този начин от юридическа гледна точка учредителят запазва собствеността върху имота (формално), но по своята същност това е така наречената в практиката "гола" собственост, тъй като реално контрола и икономическите изгоди са при приемателя (ползвателя).
"Р...С..." АД смята, че в качеството си на предприятие учредител има разход в размер на цената на придобиване (балансовата стойност) на учреденото възмездно срочно право на строеж, който следва да бъде съпоставен с реализирания приход от сделката. Предприятието предлага оценката на цената на придобиване на учреденото право на строеж (доколкото то е инкорпорирано в правото на собственост) да бъде изчислено, като се ползва като концепция формулата от Закона за местните данъци и такси (Приложение №2, Норми за данъчни оценки), съгласно която се определя данъчна оценка на имот, върху който е учредено срочно право на ползване. Позовавайки се на концепцията на тази формула, разходът по сделка, свързана с учредяването на 30 годишно право на строеж, ще бъде определен като се умножи балансовата стойност на недвижимия имот (върху който се учредява правото на строеж) по коефициент, отчитащ срока, за който е учредено правото (в конкретния случай 0.7686) и така определяният разход ще бъде отнесен в намаление на прихода от тази сделка. Също така "Р......С....." АД счита, че следва отново да декларира стойността на недвижимия си имот в Общината и да плаща данък върху недвижимия имот и такси върху реалната стойност на актива след учредяването на правото на строеж (разликата до 100% или върху 23.14% от балансовата му стойност, преди учредяването на правото на строеж).
Във връзка с изложеното, очаквате да се потвърди разбирането Ви, че:
1. Правилното счетоводно третиране съгласно Закона за счетоводството (ЗСч) и НСС изисква да бъде определена цената на придобиване (балансовата стойност) на учреденото срочно право на строеж и тя да бъде призната като разход (намаление на прихода от сделката) към датата на нотариално изповядване на сделката, за да бъде формиран достоверен финансов резултат. Този разход е данъчно признат при равни други условия и счетоводният и данъчният финансов резултат от сделката ще бъдат идентични (отново при равни други условия).
2. Предложеният изчислителен механизъм, който се базира на ЗМДТ, е подходящ и приемлив за НАП, като подход за определяне на резултата от сделката.
3. Предприятието има право да предекларира нова намалена стойност на придобиване на недвижимия си имот земя (УПИ), съгласно предложения изчислителен механизъм, върху която намалена стойност да заплаща местни данъци и такси, предвид факта, че недвижимият имот е загубил способността си да генерира икономически ползи за следващите 30 години за учредителя на правото (респективно това право е прехвърлено и калкулирано при приемателя).
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:
По първи въпрос
Във връзка с поставения въпрос е поискано становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 36 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. В писмо изх. № М-26-Р-205 #3/19.09.2023 г.24-00-185/20.05.2022 г. посочената дирекция е изразила следното становище относно счетоводно отчитане във връзка с учредено срочно право на строеж:
"Счетоводното отчитане на предприятията в България се осъществява в съответствие със ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. Следва да се има предвид, че ЗСч урежда общите правила за водене на счетоводната отчетност на предприятията и ако има специални условия и изисквания, свързани с осъществяването на специфични дейности или стопански операции, които са разписани в други нормативни актове, те също трябва да се спазват.
Съгласно Закона за собствеността (ЗС) вещните права върху чужда вещ (каквито са ограниченото вещно право на ползване на недвижим имот и правото на строеж), доколкото те са предвидени в законите, могат да се придобиват или учредяват с правна сделка, по давност или по други начини, определени в закона.
Ограниченото вещно право на ползване на недвижим имот включва правото да се ползва вещта според нейното предназначение и право да се получават добивите, без тя да се променя съществено (чл. 56 от ЗС).
Ползвателят е длъжен да плаща разноските, свързани с ползването, включително данъците и другите такси, да поддържа вещта в състоянието, в което я е приел, и да я върне на собственика след прекратяване на правото на ползване (чл. 57 от ЗС). Тоест, при учредено вещно право на ползване ползвателят е данъчно задължено лице по отношение на данъка върху недвижимия имот.
Вещното право на строеж (познато още под термина "суперфиция") по своята същност е самостоятелно ограничено вещно право върху чужда вещ, което включва следните правомощия:
- правото да се извърши строителство (това правомощие се упражнява в петгодишен срок) и да се построи, и държи сграда в чужд имот;
- правото носителят на вещното право на строежа, с извършването на строежа, да стане собственик на постройката;
- правото да се ползва чуждата земя, доколкото това е необходимо за ползването на постройката.
Съгласно чл. 65 от ЗС, когато правото на собственост върху постройка е установено със срок, след изтичането на срока собствеността върху сградата преминава безвъзмездно върху собственика на земята. Това определя и основните отличителни характеристики на безсрочното и срочното право на строеж. При безсрочното - носителят на вещното право на строежа, с извършването на строежа, става собственик на постройката (по правило веднъж учредено правото на строеж остава и следва построения имот и има наследствен характер), докато при срочното - с изтичането на срока собствеността върху сградата преминава безвъзмездно върху собственика на земята.
Във фактическата обстановка не е напълно ясно какво се има предвид под понятието "цена на придобиване" на право на строеж при собственика на земята (или се има предвид изчисляването на разход в резултат на намалена икономическа изгода) и може ли да се отнесе като разход при учредителя на вещното право и съответно да се намали приходът от сделката. При учредяване на право на строеж лицето, което закупува правото на строеж (ползвателят), е този, който придобива вещното право (и съответно оценява правото по цена на придобиване), а не учредителят. Също така правото на строеж може да възникне единствено и само когато се учредява в полза на друго лице, тъй като по своята същност е самостоятелно ограничено вещно право върху чужда вещ и не може преди това да съществува само по себе си предварително (в баланса) при собственика на земята, който учредява правото. Тоест, предприятието може да учреди вещно право на строеж само в полза на друго лице върху собствената си земя, но не и да учреди такова право в полза на себе си (тъй като част от правомощията на собственика на земята е да строи върху собствения си терен).
Съгласно Общите разпоредби на НСС оценяването е процес на определяне на стойностите, по които предприятието отчита във финансовите си отчети активите, пасивите, приходите и разходите. Оценяването включва избор на базата на оценяване. Базите за оценяване могат да са: цена на придобиване, себестойност или справедлива стойност. Цена на придобиване е цената, включваща покупната стойност плюс преките разходи по придобиването. В цената на придобиване не се включват възстановимите данъци, търговски отстъпки или рабати, както и други непреки разходи, свързани с придобиването.
В този смисъл (при счетоводно отчитане на предприятие) няма как да има балансова стойност (цена на придобиване) на учредено вещно право при учредителя, тъй като то не съществува в баланса на неговото предприятие предварително, а възниква в момента на учредяване в полза на друго лице с цел да бъде прехвърлено (продадено).
В конкретния случай "Р....С......" АД учредява срочно право на строеж (за срок от 30 г.) с цел построяване на сграда от ползвателя (която сграда след изтичане на срока ще бъде собственост на учредителя) и запазва собствеността на земята в активите си. Във фактическата обстановка не са напълно ясни причините, поради които е дадено правото останалата площ от имота да се ползва, но не е учредено право на ползване върху земята (при което ползвателят, а не собственикът, има задължение за данъка върху имота), за да бъде разбрана добре икономическата същност на стопанската операция.
При учредяване на право на строеж лицето, в полза на което е учредено, придобива правото да извърши строителство - да построи и държи сграда в чужд имот. Правото да се построи сграда върху чужда земя се погасява в полза на собственика на земята по давност, ако не се упражни в продължение на 5 години (чл. 67, ал. 1 от ЗС). Тоест, ако правото на строеж не бъде упражнено в този срок, с изтичането му собственикът на терена може да построи своя сграда върху него или да го ползва както намери за добре, като се предполага, че това носи съответните икономически ползи.
Съгласно чл. 59, ал. 3 от ЗС правото на ползване се погасява и с погиването на вещта, а също и ако не се упражнява в продължение на 5 години. Това означава, че ако сградата погине и нейните собственици притежават само право на строеж (без собственост на земята), те трябва да изградят новата сграда в груб строеж в рамките на пет години (в противен случай губят тази възможност). При нереализирано право на строеж в регламентирания срок (при погиване на сграда) собствениците на земята имат право да решат как да разполагат с нея: дали да я продадат, да строят върху нея и т.н.
Съгласно чл. 66, ал. 4 от ЗС право на надстрояване и право на пристрояване се учредява за надстрояване, съответно пристрояване на съществуваща сграда. Това право се учредява от собственика на земята. В този смисъл собствениците на една съществуваща сграда могат да вземат решение за пристрояване и надстрояване само ако са собственици на терена, но не и когато имат само право на строеж, което е ограничено до притежавания от тях обект. Това означава, че при евентуално решение от страна на ползвателя за пристрояване или надстрояване, само собственикът на земята може да учреди право на надстрояване и право на пристрояване (на сградата) върху същата тази земя, върху която вече е учредено право на строеж.
Всички тези нормативни разпоредби показват, че дори след учредяване на право на строеж, притежателят на земята има определени функции, права и евентуални ползи. Това затруднява да се прецени еднозначно, че земята категорично няма да носи никакви изгоди на нейния притежател. Запазването на собствеността на земята от учредителя от юридическа гледна точка е действаща и съгласно разпоредбите на ЗС носи определени права и след учредяване на право на строеж.
Съгласно чл. 24 от ЗСч финансовите отчети трябва да представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал. Вярното и честното представяне изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други събития и условия, като това се случва в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти.
Съгласно Общите разпоредби на НСС разход е намалението на икономическите изгоди през отчетния период под формата на изходящи потоци или намаление на активи, или увеличение на пасиви, което води до намаление на собствения капитал и не е свързано с разпределения между собствениците на капитала.
Във връзка с гореизложеното, за целите на счетоводното отчитане на предприятие по отношение на учредено срочно право на строеж, учредителят, при признаване на приход от продажбата на правото на строеж не следва да признава разход - "цена на придобиване" на право на строеж. Ако има индикации за промени в очакванията за бъдещите икономически изгоди в резултат на учреденото право, които оказват влияние върху стойността на земята, то следва това да намери отражение при нейната оценка. Относно вероятността за бъдещите икономически изгоди следва да се има предвид, че оценките на степента на несигурност, свързана с потока на бъдещи икономически изгоди, се правят на базата на доказателства, които съществуват към датата на изготвяне на финансовия отчет.
В случаите, когато земята отговаря на условията за признаване на актив по смисъла на Счетоводен стандарт (СС) 16 - Дълготрайни материални активи, но има условия или промяна в очакванията за бъдещите икономически изгоди, влияещи на нейната стойност, следва да се преразгледа оценката на актива. Общото правило за отчитане (оценка) след първоначалното признаване на активите се съдържа в разпоредбата на т. 7.1 от СС 16, която гласи, че всеки отделен дълготраен материален актив следва да се отчита по цена на придобиване, намалена с начислените амортизации и натрупаната загуба от обезценка. Обезценката на активите се отчита съгласно СС 36 - Обезценка на активи, където са определени правилата и процедурите за намаляване на балансовата (преносната) стойност на активите, когато тя превишава тяхната възстановима стойност.
Приходът при учредяване на право на строеж се признава от учредителя, когато реално става прехвърлянето на правомощията на получателя на ограниченото вещното право, тоест с осъществяването на правната сделка между страните и подписването на нотариалния акт."
По втори въпрос
По отношение на данъчното третиране по ЗКПО във връзка със сделка по учредено право на строеж, е необходимо да се има предвид следното:
Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е данъчната печалба. Данъчният финансов резултат се определя като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определен в ЗКПО, с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми в случаите, предвидени в същия закон.
Счетоводен финансов резултат по смисъла на § 1, т. 16 от ДР на ЗКПО е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата.
Отчитането на счетоводните разходи, респективно счетоводните приходи, от стопански операции в счетоводството на предприятието следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство.
Съгласно ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат, а тъй като данъчният закон не регламентира специално данъчно третиране на сделка по учредяване на срочно право на строеж, в общия случай счетоводните приходи и разходи от нея са признати за данъчни цели през периода на счетоводното им отчитане, т.е. с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат.
Във връзка с гореизложеното считам, че определянето на данъчния финансов резултат по ЗКПО следва да бъде съобразено със становището, изразено по-горе в отговора на първия поставен от Вас въпрос.
По трети въпрос
При промяна на отчетната стойност на земята в съответствие с правилата на СС 16 "Дълготрайни материални активи" предприятието следва да подаде декларация по чл. 14 от ЗМДТ в двумесечен срок от настъпване на промяната. Отчетната стойност е едната от двете алтернативни основи за определяне на данъка върху недвижимите имоти на нежилищни имоти, принадлежащи на предприятия и "обстоятелство, от което зависи определянето на данъка" по смисъла на чл. 14, ал. 5 от ЗМДТ. Според правилото на чл. 21, ал. 1 от ЗМДТ данъчната оценка (основа) на недвижимите имоти на предприятията, е по-високата между отчетната им стойност и данъчната оценка съгласно Приложение № 2. Данъчната оценка по Приложение |№ 2 на земя в строителни граници се определя съгласно правилата на чл. 13, ал. 1, като учредяването на право на строеж върху земята не влияе върху начина на изчисляване на оценката.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
Становището на дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите относно счетоводното отчитане във връзка с учредено срочно право на строеж е следното:
Счетоводното отчитане на предприятията в България се извършва съгласно Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. ЗСч урежда общите правила за водене на счетоводната отчетност, като при наличие на специални условия и изисквания, свързани със специфични дейности или стопански операции, предвидени в други нормативни актове, те също следва да се спазват.
Съгласно Закона за собствеността (ЗС) вещните права върху чужда вещ, каквито са ограниченото вещно право на ползване на недвижим имот и правото на строеж, доколкото са предвидени в законите, могат да се придобиват или учредяват с правна сделка, по давност или по други начини, определени в закона.
Ограниченото вещно право на ползване на недвижим имот включва правото да се ползва вещта според нейното предназначение и правото да се получават добивите, без вещта да се променя съществено (чл. 56 от ЗС). Ползвателят е длъжен да плаща разноските, свързани с ползването, включително данъците и другите такси, да поддържа вещта в състоянието, в което я е приел, и да я върне на собственика след прекратяване на правото на ползване (чл. 57 от ЗС). Следователно при учредено вещно право на ползване ползвателят е данъчно задължено лице по отношение на данъка върху недвижимия имот.
Вещното право на строеж (суперфиция) е самостоятелно ограничено вещно право върху чужда вещ и включва следните правомощия:
- правото да се извърши строителство в чужд имот в петгодишен срок и да се построи и държи сграда в този имот;
- правото носителят на вещното право на строеж, с извършването на строежа, да стане собственик на постройката;
- правото да се ползва чуждата земя, доколкото това е необходимо за ползването на постройката.
Съгласно чл. 65 от ЗС, когато правото на собственост върху постройка е установено със срок, след изтичането на срока собствеността върху сградата преминава безвъзмездно върху собственика на земята. Това определя основните отличителни характеристики на безсрочното и срочното право на строеж. При безсрочното право на строеж носителят на вещното право, с извършването на строежа, става собственик на постройката, като по правило веднъж учредено правото на строеж остава в патримониума на носителя му, докато не бъде погасено на някое от основанията, предвидени в закона. При срочното право на строеж, след изтичане на срока, собствеността върху сградата преминава обратно към собственика на земята безвъзмездно.
В становището на дирекция "Данъчна политика" се разглежда счетоводното третиране на учреденото срочно право на строеж, като се изхожда от правната характеристика на това ограничено вещно право и от приложимите разпоредби на ЗСч и счетоводните стандарти. Подчертава се, че счетоводното отчитане следва да отразява икономическата същност на операцията, съобразена с правната уредба на вещните права по ЗС, включително особеностите на срочното право на строеж и последиците от изтичането на срока по чл. 65 от ЗС.
Извод: Дирекция "Данъчна политика" очертава правната и икономическата характеристика на срочното право на строеж и подчертава, че счетоводното му отчитане трябва да се извършва в съответствие със ЗСч и приложимите счетоводни стандарти, при стриктно съобразяване с уредбата на вещните права по ЗС, включително разпоредбите на чл. 56, чл. 57 и чл. 65 от ЗС.
