ОТНОСНО: Данъчно третиране по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на стоки, транспортирани до територията на трета страна
В Дирекция ОДОП ..... постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-125 от 19.05.2020 г., относно данъчно третиране по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на стоки, транспортирани до трета страна.
Съгласно изложената фактическа обстановка, представляваното от Вас лице има сключен договор за доставка на стока, монтаж и софтуерна услуга (видеонаблюдение) с португалска фирма, която е подизпълнител на арменска фирма. Доставката на техниката се извършва от българска транспортна фирма, на която е издадено пълномощно от арменската фирма, до обект, който се намира в Армения. Транспортната фирма, също така, представлява арменската фирма и пред Агенция Митници, и същата ще извърши износа на стоките. Представляваното от Вас юридическо лице ще е включено в транспортния документ (ЧМР) като съизносител на арменската фирма и притежава сертификат за произход на стоките, в който е упомената като износител към същата арменската фирма.
Доставчикът на стоките няма да фигурира в митническата декларация като износител и ще издаде фактура към португалската фирма, като е получил от същата подписан документ, удостоверяващ, че същият е собственик на стоката.
Във връзка с изложеното по-горе, сте поставили следния въпрос:
По кой член от ЗДДС следва да бъде издадена фактурата към португалската фирма?
Предвид изложената в запитването неясна фактическа обстановка, поставеният въпрос и относимата нормативна уредба в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното принципно становище:
Доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната, се счита за облагаема доставка доставка с нулева ставка на данъка върху добавената стойност. Това гласи разпоредбата на чл.28, т.2 от Закона за данък върху добавената стойност.
На основание чл.21, ал.1 от материалния закон, когато стоките се изпращат или превозват до трета страна, за доказване на доставката по чл.28, т.1 и 2 от закона, доставчикът следва да разполага със следните документи:
1.митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническото учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;
2.фактура за доставката; и
3.документ за превоза на същите стоки.
Предвид изложеното в горепосоченото запитване, за да бъде приложена нулевата ставка на данъка за доставката на техника към територията на трета страна, е необходимо представляваното от Вас юридическо лице като доставчик на стоките да бъде вписано като износител на същите в съответния митнически или друг документ, доказващ напускането или удостоверяващ износа на стоките. В противен случай, в издадената от същото това лице фактура, на основание чл.66, ал.1 във връзка с чл.12, ал.1 от ЗДДС следва да бъде посочена ставката на данъка от 20 на сто върху определената между контрагентите данъчна основа.
По отношение на услугите по монтаж и видеонаблюдение, които ще извършвате към Вашия клиент - португалската фирма, Ви обръщам внимание на следното:
На основание чл.21, ал.2 от закона, мястото на изпълнение на тези услуги се определя като мястото, където получателят по услугите, който е данъчно задължено лице, е установил своята независима икономическа дейност. Когато услугите се предоставя на постоянен обект на получателя по доставката, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение на услугите е мястото, където се намира този обект. В тази връзка, в хипотезата на извършвани от представляваното от Вас лице услуги по монтаж на техника и видеонаблюдение на обект, доколкото в запитването е посочено, че обекта е на арменската фирма, мястото на изпълнение на предоставяните от българската фирма услуги е мястото, където получателят (португалската фирма) е установил независимата си икономическа дейност. Поради което, в тази хипотеза, във фактура/ите за доставка на услугата по монтаж и видеонаблюдение не следва да се начислява данък върху добавената стойност, като основанието за това е текста на "чл.21, ал.2 от ЗДДС - обратно начисляване".
Тъй като в горепосоченото запитване не е конкретизирано дали извършваните от българското данъчно задължено лице доставки - на стока, на услуга по монтаж и услуга по видеонаблюдение са предмет на отделни доставки към един и същ получател, за правилното данъчно третиране на доставките/ата следва да се определи и дали същите следва да се разглеждат като отделни такива, или е налице единна доставка, съставена от няколко елемента. В тази връзка следва да имате предвид разпоредбата на чл.128 от материалния закон.
Съгласно практиката на Европейския съд, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C-41/04, Recueil, стр. I-9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че налице е една единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент - като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C-34/99, Recueil, стр. I-3833, точка 45 и цитираната съдебна практика).
Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Критериите за определяне на основната доставка следва да бъдат комплексни. Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.
За да се уточни наличието на една /състояща се от основна и съпътстваща/, две или повече отделни доставки, доставките следва да се анализират от гледна точка на функциите, които изпълняват спрямо получателя, както и делът им в обявената цена.
При условие, че попадате в хипотезата на чл.128 от Закона за данък върху добавената стойност и основната доставка е продажбата на стоката, а съпътстващи доставки са тези на цитираните услуги - по монтаж и видеонаблюдение, и трите доставки ще подлежат на данъчното третиране и облагане по правилата на доставката на стоката (техниката) с монтаж. По смисъла на чл.17, ал.4 от материалния закон, мястото на изпълнение при доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се монтира или инсталира стоката. Ето защо, тъй като техниката ще се монтира на територията на трета страна - Армения, мястото на изпълнение на доставката на същата с монтаж е извън територията на страната - територията на тази трета страна. В този случай, доставката на стоката с монтажа във връзка с чл.12, ал.1 от закона, не е облагаема доставка. Същото ще е приложимо и за съпътстващата доставка на услуга по видеонаблюдение.
В противен случай, когато не е налице една обща доставка (на стока и на услуа/и), за данъчното третиране на съответните доставки ще се прилагат изложените по-горе в становището правила и норми, относими за отделните доставки.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
Становището разглежда данъчното третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на стоки, транспортирани до територията на трета страна, както и на свързаните услуги по монтаж и видеонаблюдение.
Изложена е следната фактическа обстановка: представляваното от запитващия лице има сключен договор с португалска фирма за доставка на стока, монтаж и софтуерна услуга (видеонаблюдение). Португалската фирма е подизпълнител на арменска фирма. Доставката на техниката се извършва от българска транспортна фирма, на която арменската фирма е издала пълномощно. Стоките се транспортират до обект в Армения. Транспортната фирма представлява арменската фирма и пред Агенция "Митници" и ще извърши износа на стоките.
Представляваното от запитващия юридическо лице ще бъде включено в транспортния документ (ЧМР) като съизносител на арменската фирма и притежава сертификат за произход на стоките, в който е посочено като износител към арменската фирма. Доставчикът на стоките (българското лице) няма да фигурира в митническата декларация като износител. То ще издаде фактура към португалската фирма, като е получило от нея подписан документ, удостоверяващ, че португалската фирма е собственик на стоката.
Въпрос: По кой член от ЗДДС следва да бъде издадена фактурата към португалската фирма?
Поради неясноти във фактическата обстановка НАП дава принципно становище, като се позовава на относимите разпоредби на ЗДДС.
1. Данъчно третиране на доставката на стоките, транспортирани до трета страна
Съгласно чл. 28, т. 2 от ЗДДС, за облагаема доставка с нулева ставка на данъка се счита доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната.
За доказване на доставките по чл. 28, т. 1 и 2 от ЗДДС, когато стоките се изпращат или превозват до трета страна, на основание чл. 21, ал. 1 от закона, доставчикът трябва да разполага със следните документи:
- митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническото учреждение на напускане, или друг документ, удостоверяващ износа, когато съгласно митническото законодателство е налице възможност да не се подава митнически документ;
- фактура за доставката;
- документ за превоза на същите стоки.
Предвид изложената фактическа обстановка, за да се приложи нулевата ставка на данъка за доставката на техниката към територията на трета страна, е необходимо представляваното от запитващия юридическо лице, като доставчик на стоките, да бъде вписано като износител на стоките в съответния митнически или друг документ, доказващ напускането или удостоверяващ износа на стоките.
Ако това условие не е изпълнено и доставчикът не е вписан като износител в митническия или друг документ, във фактурата, издадена от това лице, на основание чл. 66, ал. 1 във връзка с чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, следва да бъде посочена ставка на данъка 20 на сто върху договорената данъчна основа.
Извод: Фактурата към португалската фирма за доставката на стоките може да се издаде с нулева ставка по чл. 28, т. 2 от ЗДДС само ако българското лице е вписано като износител в митническия или друг документ за износа; в противен случай се прилага ставка 20% по чл. 66, ал. 1 във връзка с чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
2. Данъчно третиране на услугите по монтаж и видеонаблюдение
По отношение на услугите по монтаж и видеонаблюдение, които българското лице ще извършва към португалската фирма, се прилага чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба мястото на изпълнение на услугите, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил своята независима икономическа дейност.
Когато услугите се предоставят на постоянен обект на получателя, който се намира на място, различно от мястото на установяване на независимата икономическа дейност на получателя, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този постоянен обект.
В разглежданата хипотеза услугите по монтаж на техника и видеонаблюдение се извършват на обект, за който в запитването е посочено, че е на арменската фирма. Получател по услугите е португалската фирма. При тези данни мястото на изпълнение на услугите, предоставяни от българската фирма, е мястото, където получателят - португалската фирма - е установил своята независима икономическа дейност.
Поради това във фактурите за доставката на услугите по монтаж и видеонаблюдение не следва да се начислява данък върху добавената стойност. Като основание във фактурите следва да се посочи текстът: "чл. 21, ал. 2 от ЗДДС - обратно начисляване".
Извод: Услугите по монтаж и видеонаблюдение към португалската фирма се фактурират без начисляване на ДДС, с основание "чл. 21, ал. 2 от ЗДДС - обратно начисляване", тъй като мястото на изпълнение е при получателя в друга държава.
3. Възможност за единна доставка по чл. 128 от ЗДДС
В запитването не е уточнено дали доставката на стоката, услугата по монтаж и услугата по видеонаблюдение са предмет на отделни доставки към един и същ получател или представляват една обща доставка, съставена от няколко елемента. За правилното данъчно третиране следва да се определи дали е налице една единна доставка или няколко отделни доставки.
В тази връзка се прилага чл. 128 от ЗДДС, както и практиката на Съда на Европейския съюз. Съгласно тази практика, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да се отчетат всички обстоятелства, при които протича сделката, за да се определи дали са налице две или повече различни доставки или една единствена доставка. В тази насока са посочени:
- Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C-41/04, точка 19;
- Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, точка 52.
Съдът е приел, че е налице една единствена доставка, когато един от елементите се разглежда като основна доставка, а друг елемент - като съпътстваща доставка, която следва данъчното третиране на основната. В тази връзка е цитирано Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C-34/99, точка 45 и свързаната съдебна практика.
Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Критериите за определяне на основната доставка са комплексни. Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и получателят не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка. Тя се явява необходимост, допълнение или добавка, повишаваща качеството на другия, основен предмет на доставката.
Въпреки това, дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, ако делът й в общата цена е съществен, тя следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.
За да се определи дали е налице една (състояща се от основна и съпътстваща) или две и повече отделни доставки, следва да се анализират функциите на отделните елементи спрямо получателя, както и делът им в обявената цена.
При условие, че е налице хипотезата на чл. 128 от ЗДДС и основната доставка е продажбата на стоката, а услугите по монтаж и видеонаблюдение са съпътстващи, и трите елемента ще подлежат на данъчно третиране и облагане по правилата, приложими за доставката на стоката (техниката) с монтаж.
Съгласно чл. 17, ал. 4 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се монтира или инсталира стоката. В разглеждания случай техниката се монтира на територията на трета страна - Армения. Следователно мястото на изпълнение на доставката на стоката с монтаж е извън територията на страната - на територията на тази трета страна.
При това положение, на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, доставката на стоката с монтаж не е облагаема доставка. Същото данъчно третиране ще се прилага и за съпътстващата доставка на услугата по видеонаблюдение.
В противен случай, когато не е налице една обща доставка (на стока и услуга/и), за данъчното третиране на съответните доставки ще се прилагат изложените по-горе правила за всяка от тях поотделно.
Извод: Ако доставката на стоката, монтажът и видеонаблюдението представляват една единна доставка по чл. 128 от ЗДДС, при която основна е доставката на стоката с монтаж, мястото на изпълнение е в Армения по чл. 17, ал. 4 от ЗДДС и доставката (включително съпътстващата услуга по видеонаблюдение) не е облагаема по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС; ако не е налице една обща доставка, се прилагат отделно правилата за стоката и за услугите, посочени в становището.
