НАП: Приложение на специалния ред за облагане на маржа и определяне мястото на изпълнение при търговия с мобилни апарати втора употреба по ЗДДС

В запитването е описана следната фактическа обстановка: дружество - търговец по смисъла на Търговския закон, регистрирано в Република България, търгува с употребявани мобилни апарати, както следва:

• закупува употребявани мобилни апарати от държави членки на ЕС - Италия, Франция и Германия;
• продава същите стоки на търговско дружество, регистрирано в Испания;
• закупената стока се транспортира директно от държавата членка, от която е закупена, до Испания, без да преминава през България.

С допълнителна информация е уточнено, че доставчиците, от които се закупуват употребяваните мобилни апарати, са регистрирани за целите на ДДС. В издаваните от тях фактури като основание за неначисляване на ДДС е посочен специален режим на облагане маржа на цената. Получателят по извършените от българското дружество доставки е идентифициран за целите на ДДС в Испания. Стоките се транспортират директно до склад на получателя в Испания.

В тази връзка са поставени следните въпроси:

Въпрос 1: Как трябва да се отчитат търговските сделки за българския търговец?

Въпрос 2: Следва ли да се прилага специален режим на облагане предвид факта, че стоката е втора употреба?

Въпрос 3: Това тристранна операция ли е и как следва да бъде третирана според действащото законодателство?

Въпрос 4: Подлежи ли на задължителна регистрация по ДДС българският търговец в Испания?

При така изложената фактическа обстановка и на основание Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) се излага следното принципно становище.

1. Специален ред за облагане на маржа на цената при стоки втора употреба

В глава седемнадесета "Специален ред на облагане на маржа на цената" от ЗДДС е предвиден специален режим за извършваните от дилъри доставки на стоки втора употреба.

Съгласно чл. 143, ал. 1 от ЗДДС, специалният ред за облагане маржа на цената се прилага за доставка, извършена от дилър, на стоки втора употреба, доставени му на територията на страната или от територията на друга държава членка от:

• 1. данъчно незадължено лице;
• 2. друго данъчно задължено лице, регистрирано по този закон, когато предмет на доставката е стока, освободена по чл. 50, ал. 1, или от регистрирани за целите на ДДС лица в друга държава членка, освободени от данък съгласно законодателството на съответната държава на аналогични основания;
• 3. друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по този закон, или от данъчно задължено лице от държава членка, което не е регистрирано за целите на ДДС, когато предмет на доставката са стоки, които са дълготрайни активи по смисъла на съответното счетоводно законодателство;
• 4. друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената.

По смисъла на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС "дилър на стоки втора употреба" е данъчно задължено лице, което в процеса на икономическата си дейност закупува, придобива или внася стоки втора употреба с цел да ги продаде, независимо от това дали лицето действа като комисионер по смисъла на Търговския закон.

Съгласно § 1, т. 19 от ДР на ЗДДС "стоки втора употреба" са употребявани движими вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, които могат да се използват за предназначението, за което са създадени.

Съгласно чл. 151, ал. 1 от ЗДДС дилърът може да прилага общия ред за облагане по закона за доставката на стоки втора употреба. Съгласно чл. 151, ал. 2 от ЗДДС правото се упражнява от лицето за всяка отделна доставка, като в издадената фактура не се посочва, че се прилага специалният ред по глава седемнадесета.

В разглеждания случай доставчиците на мобилни апарати са регистрирани за целите на ДДС лица и прилагат специалния ред на облагане маржа на цената за доставките. Мястото на изпълнение на доставката по покупка на стоки, за които доставчиците прилагат специалния ред на облагане маржа на цената, се определя по аналогична разпоредба на тази по чл. 144, ал. 1 от ЗДДС и е там, където се намира седалището или постоянният обект на дилъра, от който той извършва тези доставки.

Дружеството е получател по доставки с място на изпълнение извън територията на страната. Тъй като получените фактури от доставчиците не са данъчен документ по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС, за дружеството не възниква задължение за отразяването им в дневника за покупки по реда на чл. 124, ал. 4 от ЗДДС.

Извод: Специалният режим по глава седемнадесета е приложим при условията на чл. 143 от ЗДДС, като в конкретния случай покупките са с място на изпълнение извън страната и не се отразяват в дневника за покупки, тъй като фактурите не са данъчни документи по чл. 112, ал. 1 от ЗДДС.

2. Приложим режим при доставките на българското дружество

За извършените от дружеството доставки то може да приложи по избор:

• специалния ред по глава седемнадесета за облагане маржа на цената, или
• общия ред на ЗДДС.

2.1. Прилагане на специалния ред за облагане на маржа на цената

Ако за доставките се прилага специалният ред за облагане маржа на цената, мястото на изпълнение на доставките, извършени от дружеството, се определя по реда на чл. 144, ал. 1 от ЗДДС и ще е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на дилъра, от който той извършва тези доставки.

Относно документирането и облагането на доставките се прилагат разпоредбите на глава седемнадесета от ЗДДС. Като основание за неначисляване на ДДС в издадените фактури следва да се посочи "режим на облагане на маржа - стоки втора употреба" съгласно чл. 148, ал. 1 от ЗДДС.

Определеният по реда на чл. 88, ал. 1 от ППЗДДС данък се начислява с протокол, съгласно чл. 144, ал. 4 от ЗДДС.

Извод: При избор на специалния режим мястото на изпълнение е при седалището/постоянния обект на дилъра по чл. 144, ал. 1 от ЗДДС, прилагат се правилата на глава седемнадесета, във фактурите се посочва "режим на облагане на маржа - стоки втора употреба", а данъкът се начислява с протокол по чл. 144, ал. 4 от ЗДДС и чл. 88, ал. 1 от ППЗДДС.

2.2. Прилагане на общия ред по ЗДДС

Ако дружеството избере да приложи общия ред за облагане по ЗДДС, следва да декларира този избор в издадените фактури по реда на чл. 151, ал. 2 от ЗДДС.

Мястото на изпълнение на извършваните доставки следва да се определи по правилата на чл. 17 от ЗДДС и ще е в зависимост от това по коя от двете доставки (покупката или продажбата на българското дружество) може да се отнесе транспортирането на стоката.

• Ако транспортирането на стоката е по първата доставка, т.е. към момента на започване на транспорта собствеността върху стоката не е прехвърлена на испанския получател, мястото на изпълнение на доставката по продажба ще се определи по правилата на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС и ще е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС.
• Ако транспортирането на стоката е по втората доставка, мястото на изпълнение на доставката ще се определи по правилата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС и ще е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ѝ към получателя.

Предвид гореизложеното мястото на изпълнение на доставките, за които дилърът ще прилага общия ред на ЗДДС, ще е извън територията на страната. На основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява ДДС за доставки с място на изпълнение извън територията на страната.

Извод: При избор на общия ред по ЗДДС мястото на изпълнение се определя по чл. 17 от ЗДДС според това към коя доставка се отнася транспортът, като в разглеждания случай мястото на изпълнение е извън България и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява ДДС.

3. Регистрация по ДДС в друга държава членка

Когато дружеството извършва облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на друга държава членка, за които би възникнало задължение за регистрация в тази държава членка, следва да се запознае със съответното данъчно законодателство на тази държава.

Извод: Наличието на задължение за регистрация по ДДС в Испания зависи от испанското данъчно законодателство, с което дружеството следва да се запознае при извършване на облагаеми доставки с място на изпълнение там.

4. Относно наличието на тристранна операция

Тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:

• 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
• 2. стоките се транспортират директно от държава членка А до държава членка В;
• 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В, или когато е регистриран за целите на ДДС в държава членка А или В, е осъществил съответното вътреобщностно придобиване под идентификационен номер по ДДС, издаден от държава членка Б;
• 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.

При тристранната операция прехвърлителят извършва вътреобщностна доставка, а посредникът - освободено вътреобщностно придобиване на стоките и последваща доставка, при която данъкът се начислява от придобиващия като получател по доставката.

Извод: Тристранна операция е налице само при изпълнение на всички посочени условия относно участниците (прехвърлител, посредник, придобиващ), държавите членки и начина на облагане, като при такава операция прехвърлителят извършва вътреобщностна доставка, а посредникът - освободено вътреобщностно придобиване и последваща доставка, по която данъкът се начислява от придобиващия.