НАП: Данъчно и осигурително третиране на доходи на физическо лице от фотоволтаична електрическа централа

Изх. № 23-22-1321/ 13.10.2023 г.

ЗДДФЛ, чл. 9, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 16, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7;

ЗДДФЛ, чл. 28;

ЗДДФЛ, чл. 43 ал. 8;

ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 1;

КСО, чл. 4, ал. 3, т. 2;

КСО, чл. 5, ал. 2;

КСО, чл. 127, ал. 1;

КСО, чл. 6, ал. 9;

КСО, чл. 6, ал. 11;

ЗЗО, чл. 40, ал. 1, т. 2;

НООСЛБГРЧМЛ, чл. 1, ал. 2.

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 23-22-1321/11.09.2023 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ), Кодекса за социално осигуряване (КСО), Закона за здравното осигуряване(ЗЗО) и Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ).

Съгласно изложеното в запитването, Вие сте собственик на фотоволтаична електрическа централа като физическо лице и не сте регистриран едноличен търговец. Работите по трудово правоотношение с месечен осигурителен доход в размер на 3 241,16 лв. Дейността на централата стартира през месец август 2023 г. и с реализирания доход ще надвишите максималния месечен осигурителен доход от 3 400,00 лв.

Във връзка с изложеното, отправяте следните въпроси:

1.Какъв е редът за облагане на придобитите доходи отпродажба на електроенергия, произведена от собствена фотоволтаична електрическа централа?

2. Възниква ли задължение за регистрация като самоосигуряващо се лице и за подаване надекларация образец №1 (Приложение №1 към чл. 2, ал. 1 от Наредба № Н-13/17.12.2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба № Н-13/17.12.2019 г. )), за разликата между осигурителният доход по трудово правоотношение и максималният осигурителен доход?

3. Следва ли да се подават ежемесечно декларации образец №1 или е достатъчно попълването на справката за окончателният размер на осигурителният доход към годишната данъчна декларация (ГДД)по чл. 50 от ЗДДФЛ?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

По прилагане на ЗДДФЛ:

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Облагането на доходите на физическите лица в ЗДДФЛ е съобразено с вида на дохода, като според източника им те са класифицирани в нормата на чл. 10, ал. 1 от същия закон. В т. 1 и т. 2 на ал. 1, доходите се разграничават на доходи трудови правоотношения и доходи от стопанска дейност като едноличен търговец.

На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на същия закон. С тази разпоредба, законодателят е предвидил правната възможност едно и също физическо лице да получава доходи от различни източници, за които са определени различни правила за формиране на облагаемия доход.

Дейността по продажба на електроенергия, която извършавате редовно и с цел реализиране на печалба е стопанска. Доходът реализиран от нея следва да се определи като доход от търговска дейност. Страна - получател по сделките, е електроразпределително дружество - търговец, поради което физическото лице, което я осъществява следва да бъде определено като лице, извършващо стопанска дейност като търговец, независимо че не е регистрирано като едноличен търговец в Търговския регистър (ТР).

Търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ) е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва посочените в т. 1 - 15 на цитираната алинея сделки. Продажбата на стоки от собствено производство е включена в т. 2 на чл. 1, ал. 1 от ТЗ, поради което e в обхвата на търговските сделки.

Съгласно чл. 286, ал. 1 от ТЗ, търговска е сделката, сключена от търговец, която е свързана с упражнявано от него занятие. По силата на чл. 286, ал. 2 от ТЗ търговски са сделките по чл. 1, ал. 1 независимо от качеството на лицата, които ги извършват. При съмнение се смята, че извършваната от търговеца сделка е свързана с неговото занятие (чл. 286, ал. 3 от ТЗ). Според чл. 287 от същия закон, разпоредбите за търговските сделки се прилагат и за двете страни, когато за едната от тях сделката е търговска и не следва друго от този закон.

Предвид изложеното, дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва да се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Ако физическото лице осъществява търговски сделки, не е от значение дали то е манифестирало или не участието си в тях като едноличен търговец.

Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ по реда на чл. 26 ал. 1 - 6 се облагат доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец.

За целите на облагането, определянето на данъчна основа по чл. 26 от ЗДДФЛ е обвързано с определяне на данъчен финансов резултат, получен като счетоводният финансов резултат се преобразува за данъчни цели по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). От изложеното следва, че лицата извършващи дейност като търговци следва да водят счетоводство спазвайки изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. По отношение отчитането на придобитите доходи е необходимо да имате предвид следното: На основание чл. 9, ал. 1 от ЗДДФЛ данъчно задължените по този закон лица са длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство по ред, определен с наредба на министъра на финансите, освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане.

Годишната данъчна основа по чл. 28 от закона се определя като облагаемият доход по чл. 26, формиран по реда на ЗКПО за данъчната година, се намали с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице.

На основание чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ местните физически лица имат задължение да подават ГДД (образец 2001) за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от с.з.

Облагаемата годишна данъчна основа за доход от стопанска дейност като търговец се декларира в приложение №2 "Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец" (образец 2021) към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ (образец 2001). Данъчната ставка е 15 на сто.

На основание чл. 43, ал. 8 от ЗДДФЛ лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на ТЗ, включително едноличните търговци, както и физическите лица в случаите по чл. 29а правят авансови вноски при данъчна ставка 15 на сто, съгласно правилата на чл. 83 от ЗКПО.

Срокът за подаване на ГДД с попълнено приложение №2 "Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец" (образец 2021) по действащото законодателство е от 01.03. до 30.06 на годината, следваща годината на придобиване на дохода.

За доходите по трудово правоотношение следва да подадете и приложение №1 "Доходи от трудови правоотношения" (образец 2011). Срокът за подаване на ГДД с попълнено приложение №1 е до 30.04. на годината, следваща годината на придобиване на дохода.

В случай, че през 2023 г. Вие реализирате посочените до тук доходи, следва да се съобразите с различните срокове за декларирането им като това може да се случи с една декларация, подадена до 30.04.2024 г.

По прилагане на осигурителното законодателство:

Упражняването на трудова дейност е в основата за осигуряването на лицата за част или всички покрити от държавното обществено осигуряване социални рискове. Обвързването на осигуряването с полагането на труд е изведено в чл. 10, ал. 1 от КСО, който гласи, че осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й. В КСО и подзаконовите му актове липсва легална дефиниция на понятието "трудова дейност". За целите на осигуряването достатъчно е дадено лице да попадне в кръга на задължително осигурените лица по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от кодекса като упражняващо дейност на някое от посочените основания, за да възникне задължение за внасяне на осигурителни вноски за същото. Задължението за осигуряване на лицата, които упражняват трудова дейност като еднолични търговци, и лица, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, е въведено с чл. 4, ал. 3, т. 2от КСО.

Лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО се осигуряват по ред, определен с НООСЛБГРЧМЛ. Съгласно чл. 1, ал. 1 от същата наредба тези лица са самоосигуряващи се и задължението им за осигуряване възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване. При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, самоосигуряващото се лице подава декларация по утвърден образец (ОКд-5), с която определят и вида на осигуряването си, от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП) до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството (чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ).

Съгласно чл. 5, ал. 2 от КСО самоосигуряващ се е физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски за своя сметка. Самоосигуряващите се лица подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 4 от КСО).

Осигурителните вноски са за тяхна сметка и се дължат авансово: върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година. Окончателният размер на месечния осигурителен доход за тези лица се определя за периода, през който са упражнявали трудова дейност през предходната година, и въз основа на доходите, декларирани в справка към ГДД по ЗДДФЛ, и не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход (чл. 6, ал. 8 и 9 от КСО).

На основание чл. 127, ал. 1 от КСО задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69", на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 157, ал. 6 от КСО).

Здравното осигуряване на горепосочените лица се провежда по реда на чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО. Съгласно цитираната разпоредба тези лица се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица и за регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители, определен със ЗБДОО, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.

На основание чл. 6, ал. 11 от КСО за лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, по следния ред:

1. доходи от дейности на лицата съгласно последователността, посочена в чл. 4, ал. 1 и 10 (включително доходи от трудово правоотношение);

2. доходи от обезщетения, изплащани по Кодекса на труда (КТ) или по специални закони, върху които се дължат осигурителни вноски;

3. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски или в неперсонифицирани дружества, лица, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски стопани и тютюнопроизводители;

4. доходи за работа без трудово правоотношение.

При определянето на дохода за здравно осигуряване се прилагат разпоредбите на чл. 40, ал. 1, т. 6 и ал. 8 от ЗЗО.

Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 2 и ал. 3, т. 2 от Наредба №Н-13/17.12.2019 г. самоосигуряващите се лица подават в съответната компетентна ТД на НАП:

- декларация образец №1 - до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят данните за тях;

- декларация образец № 6 - еднократно до 30 април, съответно в срока за подаване на годишната данъчна декларация, за:

- дължимите осигурителни вноски за предходната календарна година;

- задължителните осигурителни вноски върху осигурителен доход, формиран по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО, от получени доходи за извършена дейност през минали години, различни от предходната.

В случай, че имате еднакъв месечен осигурителен доход по трудово правоотношение, респективно, следва да се осигурявате в качеството си на самоосигуряващо се лице върху еднакъв месечен доход, следва да имате предвид, че с текста на чл. 6, ал. 1 от Наредба №Н-13/17.12.2019 г. е дадена възможност самоосигуряващите се лица, избрали да се осигуряват само във фонд "Пенсии" за инвалидност поради общо заболяване, за старост и смърт, по свое желание да могат да подадат еднократно декларация образец №1 за всяка календарна година. При попълване на декларацията в т. 12. Вид осигурен се вписва код 22.

Декларацията по ал. 1 се подава до 25 февруари за всяка календарна година с данните от януари, в случай че осигуряването продължава от предходната година или е възникнало от първи януари (основание чл. 6, ал. 2 от Наредба №Н-13/17.12.2019 г.).

Съгласно ал. 3 на чл. 6 при започване или възобновяване на трудовата дейност декларация образец №1 се подава до 25-о число на месеца, следващ първия пълен календарен месец в осигуряване.

В данъчните закони и в нормативната уредба по осигурителното законодателство не е регламентирано задължение на лицата за регистрация в ТР или Регистър Булстат (РБ). Изискванията за регистрация са въведени със Закона за търговския регистъри регистъра на юридическите лица с нестопанска цел (ЗТРРЮЛНЦ). Съгласно чл. 4 от ЗТРРЮЛНЦ в търговския регистър и в регистъра на юридическите лица с нестопанска цел се вписват търговци, клонове на чуждестранни търговци, юридически лица с нестопанска цел и клоновете на чуждестранни юридически лица с нестопанска цел и свързаните с тях обстоятелства, за които е предвидено със закон, че подлежат на вписване.

На основание чл. 6, ал. 1 и 2 от ЗТРРЮЛНЦ всеки търговец и всяко юридическо лице с нестопанска цел са длъжни да поискат да бъдат вписани в търговския регистър, съответно в регистъра на юридическите лица с нестопанска цел, като заявят подлежащите на вписване обстоятелства и представят подлежащите на обявяване актове. Всяко лице, което е задължено да заяви вписване на обстоятелства или да представи актове в търговския регистър, трябва да извърши това в 7-дневен срок от настъпването на обстоятелството, съответно от приемането на акта, освен ако със закон е определен друг срок.

Агенцията по вписванията определя единен идентификационен код, наричан "ЕИК", задължителен за търговците и техните клонове, клоновете на чуждестранните търговци, юридическите лица с нестопанска цел и техните клонове, клоновете на чуждестранните юридически лица с нестопанска цел, вписани в регистъра, както и в случаите по глава втора "а" (чл. 23, ал. 1 от ЗТРРЮЛНЦ). Органите, които оказват контрол и налагат административни наказания са длъжностните лица към Агенцията по вписванията.

Липсата на ЕИК по ЗТРРЮЛНЦ към настоящия момент не е пречка за внасяне на осигурителните вноски, тъй като съгласно чл. 2, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ самоосигуряващите се лица по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО, внасят осигурителните вноски по съответната сметка поотделно за всеки месец, като в документите за внасянето им се попълва ЕГН, ЛН, ЛНЧ или служебен номер, издаден от НАП.

Предвид гореизложеното, за упражняваната дейност като търговец без регистрация в ТР, който подлежи на облагане по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, за Вас възниква задължение за внасяне на осигурителни вноски от датата на започване на трудовата дейност по гореописания ред като самоосигуряващо се лице, тъй като попадате в кръга на задължително осигурените лица по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО. В конкретния случай дохода върху, който следва да се самоосигурявате месечно и да декларирате, ще се изчисли като разлика между максималният месечен размер на дохода, определен със ЗБДОО и дохода върху който сте осигурен по трудовото правоотношение.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.