НАП: Корпоративно подоходно облагане и регистрация по ЗДДС и режим в Съюза при търговия с виртуални стоки за видео игри

1_ИТ1-00-276/30.08.2022 г.

ЗКПО, чл. 3, ал. 2, чл. 18

ЗДДС,чл. 21, ал. 2, чл. 21, ал. 6, чл. 152, ал. 2, ал.4,§ 1, т. 14 от ДР

ОТНОСНО: Прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше запитване с вх.№ ........../18.08.2022 г., в което е описана следната фактическа обстановка:

Вие сте български гражданин и възнамерявате да учредите дружество с ограничена отговорност в България. Същото ще членува в платформа за видео игри, чието местонахождение не е на територията на страната, и ще извършва покупко-продажба на виртуални стоки свързани с игрите, като екипировка, оборудване, снаряжение и други подобни. Въпросните стоки ще се закупуват от български физически лица, лица от Еврозоната и от трети страни, а продажбите ще се извършват към физически и юридически лица само от Еврозоната и трети страни.

Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:

1. На какво данъчно облагане ще подлежи дружеството според законодателството на Република България?
2. Ще подлежи ли същото на регистрация по ЗДДС и в "Информационна система One Stop Shop (OSS)"?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, изразяваме следното принципно становище:

По прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане:

За целите на данъчното законодателство няма регламентирано определение на понятието "електронна търговия". В теорията и практиката съществуват множество определения на понятието "електронна търговия". В най-широк смисъл електронната търговия представлява извършване на търговски операции (сделки) посредством Интернет, без физическо присъствие на продавача и купувача в определено физическо пространство. Електронната търговия не е нищо по-различно от обикновената търговия, има същите елементи, същата функционалност и същите участници, както и традиционната.

Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗКПО, местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. В съответствие с вътрешното законодателство местното юридическо лице се облага за печалбите и доходите си от всички източници, т.е. за световния си доход.

С корпоративен данък се облага данъчния финансов резултат, а не приходите от продажби на дружеството. Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон, като положителният данъчен финансов резултат е данъчна печалба, а отрицателният данъчен финансов резултат е данъчна загуба. Определение за счетоводен финансов резултат е дадено в § 1, т. 16 от допълнителните разпоредби на ЗКПО и е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата. На основание чл. 22 от закона данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този закон, със:

1. данъчните постоянни разлики;

2. данъчните временни разлики;

3. други суми в случаите, предвидени в този закон.

Видно от гореизложеното, данъчната печалба е основата за облагане с корпоративен данък. Печалбата от дейността по покупко-продажба на виртуални стоки за видео игри участва в определянето на счетоводният финансов резултат на дружеството, същият регулиран за данъчни цели е данъчната основа за облагане с корпоративен данък. Данъчната ставка на корпоративния данък е 10 на сто от данъчната печалба.

По прилагането на Закон за данък върху добавената стойност:

Съгласно чл. 152 от ЗДДС, специалните режими по глава осемнадесета са режим "извън Съюза", "режим в Съюза" и "режим за дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии".

За доставки на услуги, дистанционни продажби на стоки или някои вътрешни дистанционни продажби на стоки, по които получатели са данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на държава членка, доставчикът може да избере да се регистрира за прилагане на някой от специалните режими в Съюза или извън Съюза в страната или в друга държава членка (чл. 152, ал. 4 от ЗДДС).

Видно от гореизложеното, регистрацията за специалните режими касае определени категории доставки и е различна от общата регистрация по ЗДДС. Режим в Съюза съгласно чл. 152, ал. 3 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., може да се прилага за доставки на услуги или вътреобщностни дистанционни продажби на стоки или някои вътрешни дистанционни продажби на стоки, извършвани от:

1. данъчно задължени лица, които не са установени в държавата членка по потребление, при доставки на услуги на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в Европейския съюзили извън него;

2. данъчно задължени лица при доставки на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки по чл. 14, ал. 1;

3. данъчно задължени лица, които управляват електронен интерфейс, когато улесняват продажби на стоки по чл. 14а, ал. 5, т. 1 и 3.

На основание чл. 156, ал. 1 от ЗДДС, право да се регистрира за прилагането на режим в Съюза има данъчно задължено лице, за което са налице едновременно следните условия:

1. извършва доставки на:

а) услуги с получатели данъчно незадължени лица и с място на изпълнение на територията на друга държава членка, в която данъчно задълженото лице не е установено, включително по постоянен обект, и/или

б) вътреобщностни дистанционни продажби на стоки на данъчно незадължени лица, и/или

в) вътрешни дистанционни продажби на стоки на данъчно незадължени лица;

2. лицето:

а) е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната,

3. не е в сила ограничение за регистрация по ал. 15.

Съгласно§ 1, т. 14 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС услуги, извършвани по електронен път, са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент № 282/2011), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 (Регламент № 1042/2013)по отношение на място на изпълнение на доставка на услуги.

Когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е извършвана по електронен път.

В разпоредбата на чл. 7, параграф 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/ 2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011) е указано, че понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

От така дадената дефиниция е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път, е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:

- услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;

- да се доставя автоматизирано;

- намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;

- отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.

В параграф 2 на чл. 7 от същия регламент се сочи, че параграф 1 обхваща, по-специално, следните случаи:

а) в общия случай доставката на дигитални продукти, включително софтуер и промени или актуализиране на софтуер;

б) услуги, които осигуряват или подпомагат присъствие за стопански или лични цели в електронна мрежа като интернет пространство или интернет страница;

в) услуги, които се генерират автоматично от компютър чрез интернет или електронна мрежа, в отговор на специфично подаване на данни от получателя;

г) възмездно прехвърляне на правото на предлагане за продажба на стоки или услуги на интернет страница, функционираща като пазар онлайн, на който потенциалните купувачи правят офертите си посредством автоматизирана процедура и на който страните се уведомяват за продажбата с електронно съобщение, генерирано автоматично от компютър;

д) информационни пакети за интернет обслужване (ПИО), в които телекомуникационният компонент е съпътстваща и подчинена част (например пакети, които включват не само интернет достъп, а и други елементи, като страници, даващи достъп до новини, информация за времето или за пътувания; игри; поддържане на интернет пространство; достъп до онлайн бази данни и прочие);

е) услугите, изброени в приложение I.

Предвид естеството и предназначението на сайта - платформа за покупко-продажба на виртуални стоки свързани с игрите като екипировка, оборудване, снаряжение и др. подобни, доколкото същите се предоставят на получателите по начин, който е съобразен с условията, посочени в чл. 7, ал. 1 от Регламент 282/2011, считаме, че в случая секасае за доставка на услуга по електронен път.

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуги са регламентирани с чл. 21 от ЗДДС и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

Мястото на изпълнение при доставка на услуги, предоставяни по електронен път се определя в зависимост от статута на получателя - данъчно задължено или данъчно незадължено лице, както и от установяването на получателя на услугата. Когато получателят на доставка на услуги, извършвани по електронен път е данъчно задължено лице, общото правилото за определяне на мястото на изпълнение на доставката се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно посочената разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Съгласно специалната норма на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС (съответно чл. 58 от Директива 2006/112/ЕО) мястото на изпълнение при доставка на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя  дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице са определени в чл. 18, т. 1 и т. 3 от Регламент № 282/2011.

В т. 1 на чл. 18 от Регламент 282/2011 е разгледан случая, при който доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчнозадължено лице:

а) когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с член 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност;

б) когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

Предвид изложеното и с оглед посоченото във фактическата обстановка, че ще се предоставят доставки на услуги извършвани по електронен път на данъчно задължени и данъчно незадължени лица, следва да съобразите, че:

- когато получател е физическо или юридическо лице установено в страна от ЕС или трета страна и съгласно Регламент №282/2011 има статут на данъчнозадължено лице, приложение ще намери разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. За дружеството не възниква задължение за начисляване на данък, тъй като доставките, които са с място на изпълнение извън територията на страната, не попадат в кръга на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от закона. За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

- когато получател е физическо или юридическо лице установено в страна от ЕС или трета страна и съгласно Регламент №282/2011 няма статут на данъчнозадължено лице, приложение ще намери разпоредбата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, а именно мястото на изпълнение на услугата ще е там където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

В случаите, когато получателя - данъчно незадължено лице е установено в страна от ЕС дружеството следва да прецени вариантите:

- да се регистрира в съответната държава членка, в която е местоустановеността на получателя или

- да се регистрира за прилагането на специалния режим за облагане на данък върху добавената стойност - режим в Съюза.

От друга страна с чл. 20б от ЗДДС е предвиден праг за определяне мястото на изпълнение при доставки на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки и доставки на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път. Съгласно ал. 1 на тази разпоредба мястото на изпълнение на тези доставки е в държавата членка, в която е установен доставчикът, когато едновременно са налице следните условия:

1. доставчикът, включително който управлява електронен интерфейс, е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията само на една държава членка;

2. далекосъобщителните услуги, услугите за радио- и телевизионно излъчване и услугите, извършвани по електронен път, се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в държави членки, различни от държавата членка по т. 1, или стоките при вътреобщностни дистанционни продажби се изпращат или транспортират от територията на държавата по т. 1 до друга държава членка;

3. общата стойност без ДДС на доставките по т. 2 не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000 евро или равностойността им в националната валута на държавата членка, в която е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване доставчикът по т. 1; равностойността в национална валута се определя по обменния курс, публикуван от Европейската централна банка към 5 декември 2017 г.

Когато са изпълнени посочените по-горе условия, по силата на чл. 20б, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на услугите извършвани по електронен път е на територията на държавата членка, в която е установен доставчика.

Като обобщение можем да кажем, че когато доставчик е установен на територията на една държава членка, предоставя услуги извършвани по електронен път с клиенти данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в държава членка, различна от държавата членка на доставчика и общата стойност на доставките по т. 2 на чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000 евро, съгласно чл. 20б, ал. 2, мястото на изпълнение на тези услуги ще е на територията на страната. Съгласно чл. 20б, ал. 3 от ЗДДС когато прагът бъде надхвърлен, доставката с която се надхвърля, се определя по общите правила на закона. Това означава, че дружеството Ви ще трябва или да се регистрира за целите на ДДС в държавата членка където са установени получателите или да се регистрира за прилагането на специалния режим в Съюза в България.

Независимо от изложеното следва да имате предвид, че настоящото становище е принципно, без категорични изводи относно характера на бъдещата дейност на дружеството, доколкото към запитването не са представени договори или други документи. Конкретна преценка в това отношение би могла да бъде извършена от орган по приходите в производство по проверка или ревизия, съобразявайки всички относими към осъществените стопански операции факти и обстоятелства.