НАП: Корекции на ползван данъчен кредит при бракуване и последващо унищожаване или облагаема доставка на дълготрайни активи по ЗДДС

Изх. №53-00-240

12.01.2024 г.

чл. 79, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 79, ал. 3 от ЗДДС;

чл. 80, ал. 2, т. 3 от ЗДДС;

"Х" АД (Дружеството) придобива дълготрайни материални активи (ДМА) за целите на основната си дейност, като за тези придобивания приспада данъчен кредит. При последващи оценки е възможно част от закупеното оборудване да трябва да бъде бракувано, тъй като същото е изхабено, дефектно, остаряло или непригодно. Възможно е впоследствие същото да бъде продадено като железен скрап, т.е. дружеството да извърши последваща облагаема доставка.

При така изложената фактическа обстановка, дружеството цитира решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C-127/22 - "Българска телекомуникационна компания" и поставя следните въпроси:

1.При хипотеза на бракуване, последвано от облагаема доставка на дълготрайните активи, но под формата на отпадък, следва ли дружеството да извърши корекция на първоначално приспаднатия данъчен кредит на основание чл.79, ал. 3 от ЗДДС?

2.При хипотеза на бракуване, последвано от доброволното унищожаване/ изхвърляне на дълготрайните активи, следва ли дружеството да извършва корекция на първоначално приспаднат данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС?

3. В случай, че дълготрайните материални активи, дефинирани като такива съгласно приложимите счетоводни стандарти и Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО), но със стойност на придобиване под 5 000 лв., следва ли при тяхното бракуване, последвано от облагаема доставка, но под формата на отпадък, дружеството да извърши корекция на първоначално приспаднатия данъчен кредит на основание чл. 79 от ЗДДС?

4. В случай, че дълготрайните материални активи, дефинирани като такива съгласно приложимите счетоводни стандарти и ЗКПО, но със стойност на придобиване под 5 000 лв., при тяхното бракуване последвано от доброволното унищожаване/изхвърляне на актива, следва ли дружеството да извърши корекция на първоначално приспаднатия данъчен кредит на основание чл. 79 от ЗДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи, втори, трети и четвърти въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС (в сила до 31.12.2023 г.) регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. В чл. 80 от ЗДДС са предвидени случаи, при които не се извършват корекции на ползван данъчен кредит.

Разпоредбата на чл. 79 от ЗДДС въвежда в националното законодателство разпоредбите на чл. 184 и чл. 185, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО на съвета относно общата система на данък върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), съгласно които първоначално определената сума за приспадане на ДДС се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчно задълженото лице е имало право. Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справката-декларация за ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане (например когато се анулират покупки или се получат намаления на цените).

Съгласно цитираното решение на СЕС по дело № C-127/22, образувано във връзка с преюдициално запитване от Върховния административен съд относно осъществяването на корекции на данъчен кредит в случай на бракуване на активи, съдът постановява, че корекция на ползван данъчен кредит не следва да се прави при бракуване на стоки, които впоследствие са станали обект на доставка по чл. 163а, от ЗДДС (като отпадъци) или са били унищожени и това е надеждно доказано. При втората хипотеза е необходимо унищожаването да е надлежно доказано или потвърдено и вече обективирано да няма никаква полза от стоката за икономическата дейност на данъчно задълженото лице.

Предвид постановеното решение и констатираното от Европейската комисия (ЕК) несъответствие на административната практика с правото на Съюза в ДВ, бр. 106 от 22.12.2023 г. е обнародван Закон за изменение и допълнение на ЗДДС(ЗИД на ЗДДС), с който са направени изменения и допълнения касаещи случаите на унищожаване или бракуване на стоки, при които не се извършва корекция на ползвания данъчен кредит. Предвид мотивите към проекта на ЗИД на ЗДДС, измененията на разпоредбите в ЗДДС са съобразени с правилата и практиката на СЕС и по-конкретно с тези по решение C-127/22. С направените изменения, които са в сила от 01.01.2024 г. са уточнени хипотезите, при които данъчно задължено лице няма за извършва корекция на ползвания данъчен кредит при бракуване на стока, за която лицето е счело, че вече е неизползваема в обичайната му дейност, последвано от доброволното унищожаване на тази стока. В тази връзка разпоредбите на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС и чл. 80, ал. 2 от ЗДДС са изменени, като в сила от 01.01.2024 г. корекции по чл. 79 от ЗДДС не се извършват в случаите на:

1. доказано или потвърдено унищожаване, загуба или липса на стоки в резултат на:

а) непреодолима сила;

б) аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина или по вина на лицето, което използва стоките;

в) естествени фири вследствие на промяна на физико-химичните свойства при съхраняването и транспортирането на стоки, определени в рамките на установените норми за пределните размери на естествените фири съгласно нормативен акт или фирмени стандарти и нормали;

г) други събития, различни от посочените по букви "а" - "в", извън контрола на данъчно задълженото лице, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина;

2. унищожаване на акцизни стоки под административен контрол по реда на Закона за акцизите и данъчните складове(ЗАДС);

3. доказано или потвърдено унищожаване, включително изхвърляне на стоки по начин, който води до необратимото им изчезване в резултат на:

а) технологичен брак в допустимите норми, определени с технологичната документация за съответното производство или дейност;

б) брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт или на фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери;

в) брак на стоки, които са станали обективно неизползваеми за независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице в резултат на тяхната обичайна употреба в независимата икономическа дейност на лицето;

г) брак на дълготрайни активи, когато балансовата им стойност е по-ниска от 10 на сто от отчетната им стойност;

4. брак на стоки, които са обективно неизползваеми за независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, когато с тези стоки е извършена последваща облагаема доставка, включително по реда на глава деветнадесета "а".

Предвид така приетите правила с разпоредбата на чл. 80, ал. 2 от ЗДДС, няма да се извършва и корекция на приспаднат ДДС по получени доставки във връзка с придобиването на стока, когато тя е била бракувана, тъй като данъчно задълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, и впоследствие или е била предмет на облагаема с ДДС продажба, или е била унищожена или изхвърлена по начин, който конкретно води до необратимото ѝ изчезване. При тези хипотези унищожаването трябва да е надлежно доказано или потвърдено и вече обективно да няма никаква полза от стоката за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице. Надлежно доказаното изхвърляне на дадена стока трябва да бъде приравнено на унищожаването ѝ, стига да води конкретно до необратимото изчезване на стоката.

Хипотезите разгледани в цитираното решение на СЕС, както и упоменатите в изменената разпоредба на чл. 80, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, съвпадат с хипотезите изложени по направеното от дружеството писмено запитване, вследствие на което:

- при бракуване на активи (независимо дали са дълготрайни активи по смисъла на ЗДДС или не са), последвано от облагаема доставка на стоката, но под формата на отпадък, не следва дружеството да извърши корекция на първоначално приспаднатия данъчен кредит съгласно чл. 79 от ЗДДС;

- при бракуване на активи (независимо дали са дълготрайни активи по смисъла на ЗДДС или не са), тъй като същите са изхабени, дефектни, остарели или непригодни, последвано от доброволното им унищожаване/изхвърляне, не следва дружеството да извършва корекция на първоначално приспаднат данъчен кредит на съгласно чл. 79 от ЗДДС. За тази цел е необходимо унищожаването да е надлежно доказано или потвърдено и вече обективирано да няма никаква полза от стоката за икономическата дейност на данъчно задълженото лице. Надлежно доказаното изхвърляне на дадена стока трябва да бъде приравнено на унищожаването й, стига да води конкретно до необратимо изчезване на стоката.

Извън изложените по-горе хипотези:

- ако стоката по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС попада в даденото определение за дълготраен актив по смисъла на §1, т. 83 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС и ако не е налице някоя от хипотезите визирани в чл. 80 от ЗДДС, корекцията по отношение на ползвания данъчен кредит се извършва по съответните формули, съдържащи се в чл.79, ал. 3 от ЗДДС.

- ако стоката по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС не се определя като дълготраен актив по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗДДС и ако не е налице някоя от хипотезите визирани в чл.80 от ЗДДС, корекцията не се извършва по формулите упоменати в чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, а се извършва в пълен размер.

В тази връзка, съгласно даденото определение, "Дълготрайни активи"са представляващите част от стопанските активи на данъчно задълженото лице:

а) недвижими имоти по т. 82 и превозни средства по т. 49, с изключение на тези по буква "з", и

б) различни от посочените в буква "а" стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на ЗКПО с данъчна основа при придобиване, производство или внос, равна на или по-голяма от 5000,00 лв.