04-19-1283 #3
Дата: 7.1.2022 г.
Чл.4, чл.13 и чл.37 от ЗДДФЛ
Чл.11 и чл.20 от СИДДО
Чл.29 от ЗМДТ
ОТНОСНО:Постъпило запитване във връзка с прилагане на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между Република България и Република Франция
В ЦУ на НАП е постъпило Ваше запитване, касаещо въпроси относно данъчното третиране на доходи от прехвърляне на недвижим имот в България и данък наследство.
В запитването не е поставен за разглеждане конкретен казус. Въпросите са с предмет данъчно третиране в хипотезите, при които български граждани, установени трайно във Франция, получават доходи от прехвърляне на недвижимо имуществото, разположено в България.
Във връзка с изложеното, въпросите Ви по прилагане на българското данъчно законодателство и СИДДО между Република България и Република Франция (в сила от 1.06.1988 г.) са следните:
- Ако български гражданин, живеещ във Франция, реши да продаде свой имот в България - къде ще плаща данък върху този имот - в България или във Франция?
- Ако продаденият имот е с данъчна оценка в нотариален акт в пъти по-малка от продажната цена, къде ще дължи данък върху печалбата - в България или във Франция?
- Ако български гражданин, получи наследствен имот в България - къде ще дължи данък наследство - в България или във Франция?
Във връзка с поставените от Вас въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенцияза приходите (ЗНАП), Ви уведомявам следното:
По първи и втори въпрос:
От първостепенно значение за данъчното облагане на едно физическо лице е дефинирането му като местно или чуждестранно лице по смисъла на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ).
За да се определи физическото лице като местно за данъчни цели, следва да е налице поне един от критериите на чл. 4, ал. 1, т. 1 - 4 от ЗДДФЛ. Критериите са разписани алтернативно и попадайки в дори една от тези хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство. Според чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
При определянето на центъра на жизнените интереси се вземат предвид посочените в чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ обстоятелства - семейни и лични отношения, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, мястото, от което управлява собствеността си. В общия случай посоченото в запитването обстоятелство, че физическото лице е установено трайно във Франция, обуславя до голяма степен извода, че в случая съответното лице следва да се разглежда като чуждестранно физическо лице за целите на подоходното облагане в България.
Доходите от използване, продажба, замяна или друго прехвърляне на недвижимо имущество, включително на идеална част или ограничено вещно право върху него, намиращо се на територията на страната, се квалифицират като доход от източник в страната съгласно чл. 8, ал. 10 от ЗДДФЛ.
Тези доходи биха били необлагаеми, когато са реализирани от чуждестранни физически лица (независимо дали са български граждани или не), които са местни за данъчни цели на държава членка на ЕС или на друга държава-членка на ЕИП (чл. 37, ал. 7 от ЗДДФЛ) и доходите попадат в някоя от хипотезите на необлагаеми доходи по чл. 13 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, не подлежат на облагане доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на:
- един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години;
- до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти, независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години.
Според § 1, т. 51 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, "недвижим жилищен имот" във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1 е недвижим имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди.
На следващо място, приложение в случая би могла да намери и разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ, според която необлагаеми са и доходите от продажба или замяна на имущество, придобито по наследство.
По аргумент от разпоредбата на чл. 37, ал. 8 от ЗДДФЛ при последваща проверка от НАП, чуждестранното лице следва да разполага с документ, издаден от данъчната администрация на държавата, в която е установено за данъчни цели (Франция). Този документ, както и тези, доказващи наличието на обстоятелства по чл. 13 от ЗДДФЛ, са доказателство за основанието за невнасяне на данък от лицето, приложило разпоредбата на чл. 37, ал. 7 от закона.
Извън разгледаните по-горе хипотези, в случаите, когато доходите от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на недвижимо имущество не попадат в обхвата на необлагаемите доходи, облагането е с окончателен данък на основание чл. 37, ал. 1, т. 10 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 37, ал. 3 от ЗДДФЛ окончателният данък за доходите по ал. 1, т. 10 от закона се определя върху положителната разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на имуществото, намалена с 10 на сто разходи. Данъчната оценка на имуществото, предмет на продажба, няма отношение към определяне на основата за облагане с данък.
За дължимия окончателен данък чуждестранното физическо лице следва да подаде данъчна декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, в срока за внасяне на данъка, а именно до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода. При внасяне на данък от чуждестранно физическо лице в България, по негово искане може да бъде издадено удостоверение по образец за размера на съответния данък (чл. 58, ал. 1 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, разпоредбите на данъчните спогодби и другите международни договори се прилагат с предимство пред разпоредбите на ЗДДФЛ, когато се различават от тях. В случая между България и Франция има сключена СИДДО (в сила от 01.06.1988 г.).
Съгласно чл. 11, ал. 1 от Спогодбата печалбите, които местно лице на едната договаряща държава (Франция) получава от продажбата на недвижимо имущество, в договарящата държава (България), се облагат в държавата, в която недвижимото имущество се намира (България). На това основание българското данъчно законодателство е приложимо при облагането на доходите в случая.
В продължение на посоченото, следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 20 от СИДДО с Франция, касаеща избягването на двойното данъчно облагане. Съгласно чл. 20, ал. 2 от Спогодбата, приложимият метод за избягване на двойното данъчно облагане по отношение на Франция е методът на "данъчния кредит". Това означава, че физическото лице има право да приспадне данъка върху дохода, реално платен в България, от данъците по чл. 2, ал. 1 от СИДДО, дължими във Франция. В случая на продажба на имот в България, това приспадане е ограничено до сумата на съответния френски данък. Относно данъчното облагане във Франция и правилата за избягване на двойното данъчно облагане следва да се обърнете към данъчната администрация на тази държава.
По отношение на втори въпрос, следва да имате предвид, че посоченото от Ваша страна обстоятелство (ако продаденият имот е с данъчна оценка в нотариален акт в пъти по-малка от продажната цена) не води до промяна в преразпределението на данъчните правомощия по СИДДО между България и Франция и гореизложеното остава приложимо. Следва да се отбележи, че при облагането на печалбите от прехвърляне на имущество ще се вземе предвид реално договорената между страните и получена сума, а не тази формално отразена в предварителния договор или нотариалния акт, ако такова разминаване е налице и независимо от съображенията за това разминаване. Във визираната при втория въпрос хипотеза случаят би могъл да засегне и приложението на правилата на българското и френското данъчно законодателство, регламентиращи наличие на отклонение от данъчно облагане.
По трети въпрос:
Преди да бъдат разгледани поставените въпроси следва да бъде направено известно уточнение. Данъкът върху наследствата е регламентиран в чл. 29 и сл. от Закон за местните данъци и такси (ЗМДТ). Последният не е включен в предметния обхват на СИДДО между България и Франция.
Разпоредбата на чл. 29, ал. 1 от действащия ЗМДТ обявява за облагаеми наследените по закон или завещание имущества на наследодатели - български граждани, които към момента на откриване на наследството се намират в страната и в чужбина, а на наследодатели - чужди граждани - намиращите се на територията на страната.
Българският закон свързва дължимостта на данък върху наследствата с качеството на наследодателя (не на наследника) и местонахождението на наследеното имущество.
Наследниците по права линия без ограничения и преживелият съпруг не дължат данък върху наследствата, а останалите наследници заплащат данък за наследствен дял над 250 хил. лева (чл. 36, т. 1 и т. 2 ЗМДТ).
В хипотезата, при която е получен по наследство недвижим имот на територията на страната, данък се дължи в България в съответствие с българския данъчен закон.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
В ЦУ на НАП е постъпило запитване относно прилагането на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между Република България и Република Франция във връзка с данъчното третиране на доходи от прехвърляне на недвижим имот в България и данък наследство. Не е поставен конкретен казус. Разглеждат се хипотези, при които български граждани, установени трайно във Франция, получават доходи от прехвърляне на недвижимо имущество, разположено в България.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Ако български гражданин, живеещ във Франция, реши да продаде свой имот в България - къде ще плаща данък върху този имот - в България или във Франция?
Въпрос 2: Ако продаденият имот е с данъчна оценка в нотариален акт в пъти по-малка от продажната цена, къде ще дължи данък върху печалбата - в България или във Франция?
Въпрос 3: Ако български гражданин, получи наследствен имот в България - къде ще дължи данък наследство - в България или във Франция?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите се излага следното становище.
По първи и втори въпрос
От първостепенно значение за данъчното облагане на физическо лице е определянето му като местно или чуждестранно лице по смисъла на Закона за данъците върху доходите на физическите лица.
Съгласно чл. 6 и чл. 7 от ЗДДФЛ:
- местните физически лица дължат данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина;
- чуждестранните физически лица дължат данъци само за придобити доходи от източници в Република България.
За да се определи физическо лице като местно за данъчни цели, трябва да е налице поне един от критериите по чл. 4, ал. 1, т. 1 - 4 от ЗДДФЛ. Критериите са алтернативни и при наличие дори на една от хипотезите лицето се счита за местно по смисъла на българското законодателство.
Съгласно чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. При определяне на центъра на жизнените интереси се вземат предвид обстоятелствата по чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ - семейни и лични отношения, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, мястото, от което управлява собствеността си.
В общия случай обстоятелството, че физическото лице е установено трайно във Франция, до голяма степен обуславя извода, че съответното лице следва да се разглежда като чуждестранно физическо лице за целите на подоходното облагане в България.
Съгласно чл. 8, ал. 10 от ЗДДФЛ доходите от използване, продажба, замяна или друго прехвърляне на недвижимо имущество, включително на идеална част или ограничено вещно право върху него, намиращо се на територията на страната, се квалифицират като доход от източник в страната.
Тези доходи са необлагаеми, когато са реализирани от чуждестранни физически лица (независимо дали са български граждани или не), които са местни за данъчни цели на държава членка на ЕС или на друга държава - членка на ЕИП (чл. 37, ал. 7 от ЗДДФЛ) и доходите попадат в някоя от хипотезите на необлагаеми доходи по чл. 13 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ не подлежат на облагане доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на:
- един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години;
- до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти, независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от пет години.
Съгласно § 1, т. 51 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ "недвижим жилищен имот" във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1 е недвижим имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди.
Приложима може да бъде и разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ, според която необлагаеми са доходите от продажба или замяна на имущество, придобито по наследство.
По аргумент от чл. 37, ал. 8 от ЗДДФЛ при последваща проверка от НАП чуждестранното лице трябва да разполага с документ, издаден от данъчната администрация на държавата, в която е установено за данъчни цели (Франция). Този документ, както и документите, доказващи наличието на обстоятелства по чл. 13 от ЗДДФЛ, служат като доказателство за основанието за невнасяне на данък от лицето, приложило чл. 37, ал. 7 от закона.
Извън посочените хипотези, когато доходите от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на недвижимо имущество не попадат в обхвата на необлагаемите доходи, облагането е с окончателен данък на основание чл. 37, ал. 1, т. 10 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 37, ал. 3 от ЗДДФЛ окончателният данък за доходите по ал. 1, т. 10 се определя върху положителната разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на имуществото, намалена с 10 на сто разходи. Данъчната оценка на имуществото, предмет на продажба, няма отношение към определяне на основата за облагане с данък.
За дължимия окончателен данък чуждестранното физическо лице подава данъчна декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ в срока за внасяне на данъка - до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода.
При внасяне на данък от чуждестранно физическо лице в България по негово искане може да бъде издадено удостоверение по образец за размера на съответния данък (чл. 58, ал. 1 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ разпоредбите на данъчните спогодби и другите международни договори се прилагат с предимство пред разпоредбите на ЗДДФЛ, когато се различават от тях.
Между България и Франция е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, в сила от 01.06.1988 г. Съгласно чл. 11, ал. 1 от Спогодбата печалбите, които местно лице на едната договаряща държава (Франция) получава от продажбата на недвижимо имущество в другата договаряща държава (България), се облагат в държавата, в която недвижимото имущество се намира (България). На това основание българското данъчно законодателство е приложимо при облагането на доходите в разглеждания случай.
Съгласно чл. 20 от СИДДО с Франция се урежда избягването на двойното данъчно облагане. По чл. 20, ал. 2 от Спогодбата приложимият метод по отношение на Франция е методът на "данъчния кредит". Това означава, че физическото лице има право да приспадне данъка върху дохода, реално платен в България, от данъците по чл. 2, ал. 1 от СИДДО, дължими във Франция. В случай на продажба на имот в България това приспадане е ограничено до сумата на съответния френски данък.
Относно данъчното облагане във Франция и правилата за избягване на двойното данъчно облагане следва да се направи запитване до данъчната администрация на тази държава.
По отношение на втори въпрос се посочва, че обстоятелството, че продаденият имот е с данъчна оценка в нотариалния акт в пъти по-малка от продажната цена, не води до промяна в преразпределението на данъчните правомощия по СИДДО между България и Франция и гореизложеното остава приложимо. При облагането на печалбите от прехвърляне на имущество ще се вземе предвид реално договорената между страните и получена сума, а не формално отразената в предварителния договор или нотариалния акт, ако има разминаване, независимо от съображенията за това разминаване.
Във визираната при втория въпрос хипотеза случаят би могъл да засегне и приложението на други разпоредби, които не са развити в цитирания откъс.
Извод: Доходите от продажба на недвижим имот в България от български гражданин, установен трайно във Франция и разглеждан като чуждестранно лице за целите на ЗДДФЛ, се третират като доход от източник в България. Ако са налице условията на чл. 13 от ЗДДФЛ и лицето е местно за данъчни цели на държава членка на ЕС/ЕИП, доходите могат да бъдат необлагаеми. В останалите случаи доходът се облага с окончателен данък по чл. 37, ал. 1, т. 10 от ЗДДФЛ върху разликата между реалната продажна цена и документално доказаната цена на придобиване, намалена с 10% разходи, като данъчната оценка няма значение. По силата на чл. 11, ал. 1 и чл. 20 от СИДДО с Франция правото на облагане на печалбата от продажбата принадлежи на България, а във Франция се прилага методът на данъчен кредит, като се приспада реално платеният в България данък до размера на съответния френски данък.
По трети въпрос
В цитирания откъс от становището е посочено само, че един от поставените въпроси е:
Ако български гражданин, получи наследствен имот в България - къде ще дължи данък наследство - в България или във Франция?
В предоставения текст липсва изложение на правния анализ и конкретния отговор на НАП по този трети въпрос, както и липсват цитирани разпоредби на чл. 29 от ЗМДТ и съответните норми от СИДДО, свързани с данък наследство.
Извод: В рамките на предоставения откъс от становището не е изложен правният анализ и окончателният отговор на НАП относно мястото на дължимост на данък наследство при наследяване на имот в България от български гражданин, установен във Франция, поради което този извод не може да бъде възпроизведен.
