Изх. № 26-О-15
Дата: 11.10.2021 год.
ЗДДС, чл. 12;
ЗДДС, чл. 19;
ЗДДС, чл. 95, ал. 2;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 27;
ППЗДДС, чл. 21, ал. 1.
ОТНОСНО: Приложение на разпоредбата на чл. 19 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № .......... г. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
"......." ("дружеството") е дружество, учредено и регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в Румъния, където извършва голям набор от дейности в петролната и газовата промишленост (включително търговия с природен газ и консумация на природен газ за производствени цели само в Румъния, но не и в България).
В момента дружеството оперира и като търговец на газ в България, само по отношение на други търговци, но не и по отношение на крайни потребители, намиращи се в България, а също и без потребление на газ за собствени цели на българска територия.
Дружеството е регистрирано като участник в платформата за търговия с природен газ на оператора ".........." ЕАД. Регистрацията е извършена от дружеството в България, като се има предвид, че всички сделки следва да бъдат съобщавани на "..........." ЕАД, опериращо българската борса за търговия с природен газ, където сделките се публикуват с цел повишаване прозрачността и ликвидността на пазара.
Дружеството възнамерява да изнася природния газ от България в държава, която не е член на ЕС (напр. Турция), както и да изпълнява митническите формалности по износа във връзка с това. Природният газ, който евентуално ще се изнася от България, може да бъде придобит в България от различни местни търговци или от други търговци в Европейския съюз.
По-конкретно сделките по износа за Турция ще представляват продажби на изходната/входната точка на газопроводната мрежа (тръбопровод) между България и Турция (т.е. Странджа - Малкочлар).
Дружеството не е установено на територията на България.
Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Попадат ли сделките, които дружеството планира да извършва към Турция чрез преносната мрежа, в обхвата на чл. 19 от ЗДДС?
- Следва ли дружеството да се регистрира по ЗДДС в България в резултат от сделките си с Турция?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 12 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Поради това от особена важност за данъчното третиране на всяка доставка е правилното определяне на мястото на нейното изпълнение. Същото определя приложимото по отношение на доставката данъчно законодателство.
Съгласно разпоредбата на чл. 19 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, при доставка на електрическа енергия или на топлинна или хладилна енергия чрез топлофикационни или охладителни мрежи е:
1. мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, за когото се доставят стоките, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя - търговец на природен газ, на електрическа енергия или на топлинна или хладилна енергия;
2. мястото, където стоката ефективно се потребява - когато получател е лице, различно от лицето по т. 1;
3. мястото, където се намира седалището или постоянният обект, за който се доставят стоките на получателя по т. 2, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя по т. 2 - когато цялото количество газ, електрическа енергия или топлинна, или хладилна енергия или част от него не са ефективно потребявани от получателя, а са предмет на последваща доставка.
Съгласно § 1, т. 27 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС "търговец на природен газ, електрическа енергия или топлинна или хладилна енергия" е данъчно задължено лице, чиято икономическа дейност е свързана с покупка на природен газ, електрическа енергия или топлинна или хладилна енергия и последваща продажба на тези стоки и чието собствено потребление на тези продукти е незначително.
С чл. 19 от ЗДДС законодателят е определил специфични правила за определяне мястото на изпълнение при доставка на природен газ. Съгласно т. 1 от тази разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, когато получател по доставката е търговец на природен газ, е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, за когото се доставят стоките, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Следователно, доставката на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, извършена към търговци на природен газ, неустановени в страната, а установени в други държави членки или трети страни, не е облагаема доставка по ЗДДС, а е доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Данъчното третиране на тази доставка е подчинено на законодателството на държавата по местоустановяването на получателя, включително относно лицето-платец и приложимата данъчната ставка. За тази доставка за доставчика - регистрирано по ЗДДС лице, не е налице задължение за начисляване на данък по силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, съгласно който при извършване на доставки с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък.
В случай че дружеството ще извършва доставки на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, по които получатели са търговци на природен газ, неустановени в страната, а установени в други държави членки или трети страни, за определяне мястото на изпълнение на същите приложима би била разпоредбата на чл. 19 от ЗДДС. Т.е., за целите на данъка върху добавената стойност тези доставки биха били с място на изпълнение извън територията на страната.
Доколкото обаче в случая, изложен в запитването, дружеството възнамерява да изнася природния газ от България в държава, която не е член на Европейския съюз (напр. Турция), дружеството следва да изпълнява и митническите формалности по износа на природния газ. В тази връзка следва да имате предвид и разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), съгласно която, когато стоките се изпращат или превозват до трета страна, за доказване на доставката доставчикът следва да разполага със следните документи: митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство, фактура за доставката и документ за превоза на тези стоки. В случая, независимо, че доставката е с място на изпълнение извън територията на страната за доказване на износа на стоката - природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система дружеството следва да разполага с горепосочените документи за осъществения от него износ.
Независимо, че както в ЗДДС, така и в ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване на наличието на обстоятелствата, че получател по съответната доставка е търговец на природен газ, който е неустановен на територията на страната, съответно е установен в друга държава членка или трета страна, дружеството следва да разполага с декларация или други документи, удостоверяваща/и тези обстоятелства, предоставена/и му от съответния получател по доставката. Следва да имате предвид, че наличието на тези обстоятелства се установяват от доставчика въз основа на информация от получателя, като доставчикът следва да провери тази информация с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като проверките на самоличността и на плащанията.
Следва да се има предвид, че ако при доставката на природен газ в случая, изложен в запитването, газът, доставен от българското дружество чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система на територията на страната, напуска системата/мрежата и последващите доставки на тази газ, извършвани от холандското дружество, не се извършват чрез системата/мрежата, следва да се приеме, че не е приложима разпоредбата чл. 19 от ЗДДС. В този случай би била приложима разпоредба на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ѝ към получателя. Т.е. доставката на природен газ е с място на изпълнение на територията на страната. В този случай данъкът е изискуем от българското дружество, което в качеството си на доставчик по облагаема доставка е платец на данъка на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС.
По втори въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 95, ал. 2 от ЗДДС на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 от ЗДДС, различни от тези, по които данъкът е изискуем от получателя.
Предвид факта, че посочените от Вас доставки на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, по които получатели са търговци на природен газ, неустановени в страната, а установени в други държави членки или трети страни, които дружеството възнамерява да извършва биха били с място на изпълнение, там където се намира получателят - извън територията на страната, дружеството като чуждестранно лице, неустановено в страната, за тези доставки не попада в изключението, предвидено в разпоредбата на чл. 95, ал. 2, във връзка с чл. 12 от ЗДДС, съответно за тези доставки няма задължение за регистрация по ЗДДС.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ ДИМОВ/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"......." ("дружеството") е дружество, учредено и регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в Румъния, където извършва голям набор от дейности в петролната и газовата промишленост, включително търговия с природен газ и консумация на природен газ за производствени цели само в Румъния, но не и в България.
В момента дружеството оперира и като търговец на газ в България, само по отношение на други търговци, но не и по отношение на крайни потребители, намиращи се в България, както и без потребление на газ за собствени цели на българска територия.
Дружеството е регистрирано като участник в платформата за търговия с природен газ на оператора ".........." ЕАД. Регистрацията е извършена от дружеството в България, като се има предвид, че всички сделки следва да бъдат съобщавани на "..........." ЕАД, опериращо българската борса за търговия с природен газ, където сделките се публикуват с цел повишаване прозрачността и ликвидността на пазара.
Дружеството възнамерява да изнася природния газ от България в държава, която не е член на ЕС (например Турция), както и да изпълнява митническите формалности по износа във връзка с това.
Природният газ, който евентуално ще се изнася от България, може да бъде придобит в България от различни местни търговци или от други търговци в Европейския съюз.
По-конкретно сделките по износа за Турция ще представляват продажби на изходната/входната точка на газопроводната мрежа (тръбопровод) между България и Турция (т.е. Странджа - Малкочлар).
Дружеството не е установено на територията на България.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Попадат ли сделките, които дружеството планира да извършва към Турция чрез преносната мрежа, в обхвата на чл. 19 от ЗДДС?
Въпрос 2: Следва ли дружеството да се регистрира по ЗДДС в България в резултат от сделките си с Турция?
По първи въпрос
Съгласно чл. 12 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
От особена важност за данъчното третиране на всяка доставка е правилното определяне на мястото на нейното изпълнение, тъй като то определя приложимото данъчно законодателство.
Съгласно чл. 19 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, при доставка на електрическа енергия или на топлинна или хладилна енергия чрез топлофикационни или охладителни мрежи е:
- т. 1 - мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, за когото се доставят стоките, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя - търговец на природен газ, на електрическа енергия или на топлинна или хладилна енергия;
- т. 2 - мястото, където стоката ефективно се потребява - когато получател е лице, различно от лицето по т. 1;
- т. 3 - мястото, където се намира седалището или постоянният обект, за който се доставят стоките на получателя по т. 2, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя по т. 2 - когато цялото количество газ, електрическа енергия или топлинна, или хладилна енергия или част от него не са ефективно потребявани от получателя, а са предмет на последваща доставка.
Съгласно § 1, т. 27 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС "търговец на природен газ, електрическа енергия или топлинна или хладилна енергия" е данъчно задължено лице, чиято икономическа дейност е свързана с покупка на природен газ, електрическа енергия или топлинна или хладилна енергия и последваща продажба на тези стоки и чието собствено потребление на тези продукти е незначително.
С чл. 19 от ЗДДС законодателят е определил специфични правила за определяне мястото на изпълнение при доставка на природен газ. Съгласно т. 1 от тази разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, когато получател по доставката е търговец на природен газ, е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, за когото се доставят стоките, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Следователно, доставката на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, извършена към търговци на природен газ, неустановени в страната, а установени в други държави членки или трети страни, не е облагаема доставка по ЗДДС, а е доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Данъчното третиране на тази доставка е подчинено на законодателството на държавата по местоустановяването на получателя, включително относно лицето-платец и приложимата данъчна ставка.
За тази доставка за доставчика - регистрирано по ЗДДС лице, не е налице задължение за начисляване на данък по силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, съгласно който при извършване на доставки с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък.
В случай че дружеството ще извършва доставки на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, по които получатели са търговци на природен газ, неустановени в страната, а установени в други държави членки или трети страни, за определяне мястото на изпълнение на същите приложима би била разпоредбата на чл. 19 от ЗДДС. Тоест, за целите на данъка върху добавената стойност тези доставки биха били с място на изпълнение извън територията на страната.
Доколкото в случая, изложен в запитването, дружеството възнамерява да изнася природния газ от България в държава, която не е член на Европейския съюз (например Турция), дружеството следва да изпълнява и митническите формалности по износа на природния газ.
В тази връзка следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от Правилника за прилагане на ЗДДС, съгласно която, когато стоките се изпращат или превозват до трета страна, за доказване на доставката доставчикът следва да разполага със следните документи:
- митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане, или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;
- фактура за доставката;
- документ за превоза на тези стоки.
В случая, независимо че доставката е с място на изпълнение извън територията на страната, за доказване на износа на стоката - природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, дружеството следва да разполага с горепосочените документи за осъществения от него износ.
Независимо че както в ЗДДС, така и в ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване на наличието на обстоятелствата, че получател по съответната доставка е търговец на природен газ, електрическа енергия или топлинна или хладилна енергия по смисъла на § 1, т. 27 от ДР на ЗДДС, за целите на прилагане на чл. 19 от ЗДДС следва да е налице възможност да се установи, че получателят отговаря на това определение.
Извод: Сделките по доставка на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на ЕС или мрежа, свързана с такава система, към търговци на природен газ, установени в други държави членки или трети страни (вкл. при износ към Турция), попадат в обхвата на чл. 19 от ЗДДС и са с място на изпълнение извън територията на страната, като за доказване на износа следва да се разполага с документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС.
