НАП: Данъчно третиране и счетоводно отчитане на дружество по ЗЗД и разпределение на печалбата към съдружниците по реда на чл. 194 ЗКПО

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане.

Фактическа обстановка

"Х" ЕООД, в рамките на своята търговска дейност и с оглед участие и изпълнение на обществени поръчки, се сдружава с други юридически лица, като се формират обединения по смисъла на чл. 357 от Закона за задълженията и договорите.

Когато договорът за създаване на обединение е рамков и не е свързан с изпълнение на една единствена обществена поръчка, функционалното разпределение между съдружниците обичайно се урежда с анекси, отнасящи се до участие и изпълнение на всяка отделна обществена поръчка.

В тези случаи, на етапа на създаване на обединението, е невъзможно да се определи какви ще бъдат стоките и/или услугите, които всеки от съдружниците ще внесе за постигане на бъдеща, към този момент неясна обща стопанска цел.

Съобразно вида, обема и обхвата на съответната обществена поръчка и съобразно ресурсите и експертизата на всеки от членовете на обединението, вноските от съдружниците по смисъла на чл. 358 от ЗЗД, във връзка с чл. 10а от Закона за данъка върху добавената стойност, се уреждат с последващи анекси и решения на съдружниците.

Поставени въпроси

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

Въпрос 1: С какъв счетоводен документ/и се документира вноската на стоки/услуги за общо ползване в контекста на задължението за документиране и текущо счетоводно отчитане?

Въпрос 2: Как следва да се третират и документират разходите, реализирани от съответния член на обединението във връзка с внесените за общо ползване стоки и/или услуги? Къде се отчитат реализираните разходи от член на обединението във връзка с тези стоки и/или услуги - в обединението по ЗЗД или в съответния член на обединението?

Въпрос 3: Получените от член на обединението средства по реда на чл. 364 от ЗЗД за възстановяване на направените разноски за внесените стоки и/или услуги следва ли да се третират като облагаем приход и ако не - как следва да бъдат третирани и документирани?

Въпрос 4: Третира ли се като разход за обединението възстановяването на разноски към член на обединението, реализирано по реда на чл. 10а от ЗДДС, във връзка с внесени за общо ползване и реализиране на общата стопанска цел стоки или услуги?

Въпрос 5: В случай, че член на обединението внесе за общо ползване движимо имущество, например МПС за определен период от време, как и къде следва да се отчитат разходите за ползване, амортизация, разходи за гориво, разходи за текущи ремонти и др. за този период и по какъв начин се документират?

Въпрос 6: В случай, че член на обединението внесе за общо ползване недвижимо имущество за определен период от време, как следва да се третира и документира подобна вноска?

Въпрос 7: В случай, че член на обединението, чрез нает от него персонал на трудов договор или посредством услуга, възложена по граждански договор, внесе този труд/услуги в обединението, как и къде следва да се третира и отчита подобен разход?

Въпрос 8: Следва ли да бъде приложен някакъв конкретен способ и да бъде документирана по определен начин себестойността на внесените за обща употреба стоки и/или услуги с оглед изпълнение на един от фактическите елементи за липса на възнаграждение по чл. 10а от ЗДДС?

Въпрос 9: Кой (обединението или член на обединението) следва да съхранява първичните счетоводни документи, касаещи разходите по внесени стоки и/или услуги?

Становище на НАП

Изложената фактическа обстановка е хипотетична и неизяснена, като не е представен договор за създаване на дружество по ЗЗД. Поставените множество въпроси са несистематизирани, дублиращи се и изцяло касаят счетоводното законодателство, чието тълкуване е извън компетентността на НАП.

По въпросите, свързани със счетоводната отчетност, компетентна е дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, към която заинтересованите лица могат да отправят въпросите си при конкретно изложена фактическа обстановка, посочена счетоводна база за отчитане, както и приложен договор за създаване на дружество по ЗЗД.

Що се отнася до данъчното законодателство, дружествата по ЗЗД се третират като юридически лица за целите на производствата по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс - съгласно чл. 9, ал. 2 от кодекса, и за целите на Закона за корпоративното подоходно облагане - съгласно чл. 2, ал. 2 от ЗКПО.

Това означава, че за дружествата по ЗЗД са приложими всички разпоредби на данъчното и счетоводното законодателство, които са относими и регламентират стопанската дейност на юридическите лица.

Съгласно чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат. Данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба - чл. 19 от ЗКПО.

Формирането на счетоводния финансов резултат се извършва при спазване на разпоредбите на Закона за счетоводството, приложимите счетоводни стандарти и възприетата индивидуална счетоводна политика.

Организирането на дружеството по ЗЗД като отделен данъчен субект в данъчното законодателство изисква обособяване на счетоводен и данъчен резултат, които се формират чрез дейността, за нуждите на която дружеството по ЗЗД е учредено.

Резултатът от дейността на дружеството по ЗЗД не трябва да се образува на ниво съдружници в обединението. Отделните участници - съдружници в дружеството по ЗЗД, не се облагат пряко за печалбите, реализирани от дейността на същото. Тяхното данъчно облагане се реализира чрез данъка върху дивидентите, регламентиран в чл. 194 от ЗКПО, във връзка с § 1, т. 4, буква "б" от допълнителните разпоредби на закона.

Отношенията във връзка с предоставените активи и поетите договорни отношения за съвместно контролираната единица представляват дела на съдружника в неперсонифицираното дружество. Срещу този дял съдружникът очаква приходи от резултата от дейността на съвместно контролираната стопанска единица, т.е. очаква доходи от дивиденти и от печалбите на неперсонифицираното дружество.

Стопанските операции между съдружника и дружеството по ЗЗД, които надхвърлят или се намират извън договореното съгласно договора, са операции за продадени стоки и извършени услуги по общия ред между контрагенти. Извършените стопански операции са срещу насрещна престация, като приходът е от продадена стока или извършена услуга. Тези операции следва да се считат за сделки между свързани лица (между данъчно задължено лице и съдружник в него) и за целите на данъчното облагане следва да се отчитат по пазарни цени.

По смисъла на чл. 2, т. 4 от Закона за счетоводството дружествата по ЗЗД са предприятия и следва да водят отделно счетоводство по общите правила на счетоводното законодателство и счетоводните стандарти.

Счетоводното отчитане на инвеститорите в дружествата по ЗЗД е подчинено на принципните постановки на национален счетоводен стандарт 31 "Отчитане на дялове в смесени предприятия". Счетоводното отчитане в индивидуалните финансови отчети на съдружниците в дружествата по ЗЗД е подчинено на правилата в НСС 31, отнасящи се до съвместно контролираните стопански единици.

В индивидуалния си отчет съдружниците следва да отчитат и съответно да представят участието си в съвместно контролираната стопанска единица по себестойностния метод съгласно НСС 28 "Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия".

За нуждите на счетоводната отчетност всяка икономическа операция, отразяваща взаимоотношенията на дружеството по ЗЗД с неговите съдружници, следва да бъде документирана с издаване на първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството - чл. 4, чл. 5, чл. 6 и чл. 7 от закона.

Документалната обоснованост на стопанските операции и факти е задължително изискване при осъществяване на счетоводството, чрез което се осигуряват неговата обективност и доказателствена сила.

Следователно, издаваните счетоводни документи от съдружниците към дружеството по ЗЗД следва да обслужват нуждите на аналитичното счетоводство на обединението, като от една страна служат като елемент за определяне на резултата от дейността му - най-общо разликата между прихода от дейността и себестойността на вложените стоки и услуги от съдружниците, а от друга страна - за отчитане на взаимоотношенията между дружеството по ЗЗД и неговите съдружници.

Извод: НАП не дава конкретни отговори по отделните поставени въпроси, тъй като те касаят счетоводното законодателство и изискват конкретен договор и счетоводна база, но потвърждава, че дружествата по ЗЗД са самостоятелни данъчни субекти по ЗКПО и ДОПК, подлежат на общите правила на данъчното и счетоводно законодателство, резултатът от дейността им се формира на ниво дружество, а съдружниците се облагат чрез данък върху дивидентите; взаимоотношенията между дружеството по ЗЗД и съдружниците се документират с първични счетоводни документи и при отклонения от договореното се третират като сделки между свързани лица по пазарни цени.