НАП: Документална обоснованост на разходите и задължение за регистрация по ЗДДС при покупки на стоки чрез електронна платформа с условия DDP

3_1204/09.10.2023 г.

ЗКПО, чл. 10;

ЗКПО, чл. 26, т. 2;

ЗКПО, чл. 77;

ЗДДС, чл. 13, ал. 1 и ал. 6;

ЗДДС, чл. 99, ал. 1 - ал. 4;

ППЗДДС, чл. 9, ал. 6

ОТНОСНО: прилагане разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при покупка на стоки чрез сайт за електронна търговия

Според изложеното в запитването, "А" ЕООД закупува стоки от различни китайски търговци, чрез сайта за електронна търговия "Али Баба". Условията на доставката са DDP съгласно INCOTERMS. Плащането се извършва по банков път. Издадената фактура е с доставчик Alibaba.com Singapore E-Commerce Private Ltd и получател дружеството. Посочва се, че към фактурата има допълнително детайлно описание на закупуваните стоки, с посочени бройки и единични цени и договор за закупуването им. Стоките пристигат на територията на Европейски съюз (ЕС) в държавата членка, различна от България, обичайно в Полша или Германия. Оттам до адреса на получаване на територията на страната стоките са транспортирани от куриерска фирма, придружени с товарителница. Пояснява се, че "А" ЕООД не разполага с митническа декларация и документи за платените мита, такси и ДДС. Същите неколкократно са изисквани от доставчика и транспортната фирма, но им е отговорено, че това е поверителна информация, която не касае дружеството, тъй като не е вносител, а касае продавача, който според договора за доставка има задължението за плащането им.

Разяснява се, че вносът на стоките не се осъществява от името на дружеството и същото не е регистрирано за целите на ДДС лице в България или в държава членка на ЕС, в която е осъществен вносът на стоките. Същото не организира и не извършва транспорта на стоките и не поема разходите и рисковете по транспортирането им. Всичко това, според условията на договора е задължение и отговорност на продавача. Единствената възможност, която има дружеството е електронно проследяване на движението на стоките.

Допълнително е уточнено в телефонен разговор, че дружеството извършва последваща продажба на закупените стоки на данъчно незадължени лица на територията на страната.

Във връзка с горното са поставени следните въпроси:

1. Фактурата, описа, договора за покупка на стоките и документите за транспортирането и получаването им, достатъчни ли са за документалната обоснованост на сделката и признаването на разход за данъчни цели съгласно чл. 10 от ЗКПО?

2. Съгласно изложената фактическа обстановка, счита ли се, че дружеството отговаря на условията на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС за извършено вътреобщностно придобиване (ВОП) и подлежи ли същото на регистрация по чл. 99 от ЗДДС, при извършени покупки на стойност 20 000 лв. за текущата година?

При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн.ДВ бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 66/2023 г.), ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 04.08.2006г., изм. и доп. ДВ, бр. 66 от 01.08.2023 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 55 от 27.06.2023 г.) е изразено следното становище:

По първия поставен въпрос:

Съгласно чл. 3, ал. 3 от Закона за счетоводството (ЗСч) предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документи по този закон.

Сделките от стопански операции, следва да се идентифицират в съответствие с тяхното съдържание, същност и икономическа реалност, в съответствие с основните принципи за признаване и оценяване на позициите, които се представят във финансовите отчети на предприятията, регламентирани в чл. 26 от ЗСч.

Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗСч финансовите отчети трябва да представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал. По силата на ал. 2 на чл. 24 от ЗСч, вярното и честното представяне изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други събития и условия в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти.

За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане.

Поставеният по отношение на прилагането на ЗКПО въпрос, е свързан с разпоредбата на чл. 26, т. 2 от същия закон, съгласно която не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО.

Относно документалната обоснованост, за целите на данъчно признаване на даден счетоводен разход, в нормата на чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на ЗСч. По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В закона няма конкретно изискване за наименованието на този документ - фактура, протокол, договор, споразумение и други.

При закупуване на стоки търговецът следва да отрази придобиването им на основание издадения му от доставчика първичен счетоводен документ (чл. 4, ал. 2 от ЗСч).

В разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч е постановено, че първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, следва да съдържа най-малко следната информация:

1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;

2. дата на издаване;

3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя;

4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.

Следва да се има предвид, че липсата на някои от задължителните реквизити при закупуването на стоки може да бъде преодоляна, стига да е налице документална обоснованост. По силата на чл. 6, ал. 5 от ЗСч, документална обоснованост е налице и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал.1 и ал. 3, но за нея има други документи, които я удостоверяват. Разпоредбата е обвързана с чл. 10, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО, в който също е регламентирано, че документална обоснованост ще е налице и когато в първичния счетоводен документ липсва част от необходимата информация, доказваща осъществяването на стопанската операция, но за нея има други документи, които я удостоверяват (платежни документи, споразумения, оферти, договори, транспортни документи, протоколи и други документи, създадени във връзка с извършваната търговия).

Важно е се отбележи, че ЗСч има териториален обхват на действие, поради което цитираните изисквания на чл. 6 от същия закон са приложими само по отношение на случаите, при които съставители на документите са български предприятия и физически лица.

Поради това, за да се признае за данъчни цели постъпилият в предприятието документ, издаден от чуждестранно лице, той следва да съдържа информация, която по безспорен начин да доказва реално осъществена стопанска операция. Такива документи, които удостоверяват липсващата информация, могат да бъдат посочените в запитването описи, договори и товарителници, в които се съдържа информация относно вида и количеството на стоката, начина на транспортирането й, мястото и периода, в който е доставена и др.

Следователно, за данъчни цели е необходимо едновременно да се удостовери:

- документална обоснованост на счетоводния разход - първичен счетоводен документ, който да съдържа изискуемата по ЗСч минимална информация и/или други документи, удостоверяващи липсващата информация;

- реалност на отразената стопанска операция.

В тази връзка следва да се има предвид, че на този етап преценката относно съпътстващите стопанската операция документи и доколко те удостоверяват вярно липсващата информация в първичен счетоводен документ, е на лицето. Постъпилите в дружеството документи, издадени от чуждестранно лице, следва да съдържат информация, която по безспорен начин да доказва реално осъществена стопанска операция.

В случай, че не са спазени изискванията на чл. 10, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО, счетоводните разходи, които не са документално обосновани, не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 от същия закон. Също така, на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.

По отношение на счетоводните документи, които постъпват на чужд език, е необходимо да се има предвид, че същите трябва да се превеждат на български език в случаите, когато това е предвидено в закон (чл. 5, ал. 2 от ЗСч). Такова изискване се съдържа в чл. 55, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), където е указано, че при поискване от орган по приходите, субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач.

По втория поставен въпрос:

Съгласно чл. 99, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно незадължено юридическо лице и данъчно задължено лице, което не е регистрирано на основание чл. 96, 97, чл. 100, ал. 1 и чл. 102 и което извършва вътреобщностно придобиване на стоки.

Прагът за регистрация на основание чл. 99, ал. 2 от ЗДДС на облагаемите вътреобщностни придобивания е сумата от 20 000 лева за текущата календарна година. В този случай, на основание ал. 3 от същата разпоредба, за лицата, извършващи вътреобщностно придобиване, възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон не по - късно от 7 дни преди датата на възникване на данъчното събитие за придобиването, с което общата стойност на облагаемите вътреобщностни придобивания надвиши 20 000 лева, като вътреобщностното придобиване, с което се надхвърли посоченият праг, подлежи на облагане с данък върху добавената стойност.

По силата на чл. 99, ал. 4 от ЗДДС, тази стойност се формира от общата сума на облагаемите вътреобщностни придобивания, с изключение на придобиването на нови транспортни средства и на стоки, подлежащи на облагане с акциз, без данъка върху добавената стойност, дължим или платен в държавата членка, от която стоките са транспортирани или изпратени.

Предвид цитираните разпоредби, за да се прецени дали стойността на получените доставки на стоки следва да се включи в сумата за регистрация за целите на чл. 99, ал. 1 от ЗДДС, е необходимо да се установи налице ли е вътреобщностно придобиване на стоки.

Вътреобщностно придобиване (ВОП) по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС е придобиването на правото на собственост върху стока и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

По силата на ал. 3 от посочената правна норма, за възмездно вътреобщностно придобиване се смята и получаването на стоки на територията на страната от данъчно задължено лице, които ще се използват за целите на неговата икономическа дейност, когато стоките са изпратени или транспортирани от или за негова сметка от територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС и където стоките са произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени от него в рамките на неговата икономическа дейност.

Според разпоредбата на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС, ал. 3 се прилага и когато лицето не е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в държавата членка на вноса на стоките, откъдето започва изпращането или транспортирането им, ако стоките са внесени в държавата членка на вноса от или за сметка на лицето.

За да е приложим режимът, установен за ВОП в случаите на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС, следва да са изпълнени кумулативно следните условия:

1. стоките са внесени от лицето или за сметка на лицето в друга държава членка;

2. лицето, получател на стоката на територията на страната, не е регистрирано за целите на ДДС в държавата членка, в която е осъществен вносът на стоката;

3. лицето изпраща или транспортира стоките от територията на държавата членка на вноса до територията на страната, за целите на икономическата си дейност на територията на страната;

4. транспортът е от или за сметка на лицето;

5. лицето - придобиващ може да е регистрирано или нерегистрирано по ЗДДС на територията на страната.

Лицето, от чието име или за чиято сметка е осъществен вносът и лицето -придобиващ по чл. 13, ал. 6 от ЗДДС, е едно и също лице.

По силата на чл. 9, ал. 6 от ППЗДДС в случаите на вътреобщностно придобиване по чл. 13, ал. 6 от закона лицето следва да разполага с документ, удостоверяващ вноса в другата държава членка.

С разпоредбата на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС се регламентират специфичните случаи на внос на необщностни стоки на територията на друга държава членка и последващият им превоз до територията на страната. Поради особеностите на законодателството на различните държави членки е възможно стоките да получат общностен статут на територията на другата държава членка и без данъчнозадълженото лице да е регистрирано за целите на ДДС в тази държава членка. В тази връзка са възможни различни хипотези, като най-често това са случаите на оформяне на вноса чрез особен митнически представител. Следва да се има предвид, че ако представителят пред митница не извърши вноса на стоките на територията на друга държава членка от името или за сметка на българското дружество, движението на стоките не попада в хипотезата на чл. 13, ал. 6 от закона и не е налице ВОП по смисъла на същата разпоредба.

Видно от изложената фактическа обстановка в запитването, дружеството не разполага с документ, удостоверяващ вноса в другата държава членка. Условието на доставката съгласно Инкотермс 2010 е DDP (Delivered Duty Paid) - доставено, мито платено (уговорено местоназначение). Терминът "Доставено, мито платено" означава, че продавачът е предоставил стоката преминала през митническо изчистване и неразтоварена от пристигналото транспортно средство стока на разпореждане на купувача в уговореното местоназначение. Продавачът трябва да поема всички разходи и рискове, свързани с транспортирането на стоката, включително обичайните сборове за вноса в страната на назначението (под думата "сборове" тук се подразбират отговорността и риска за извършване на митническото изчистване, а също за плащане на митническите формалности, митническите тарифи, налози и други сборове).

Доколкото в случая няма данни вносът на стоките да е осъществен от името или за сметка на "А" ЕООД, движението на стоките от територията на държава членка до територията на страната не попада в хипотезата на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС и не е налице ВОП по смисъла на същата разпоредба.

По отношение на приложимостта на правната норма на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, доколкото стоката се транспортира от територията на държавата членка на вноса (Полша или Германия) до територията на РБългария, само при условие, че доставчикът е регистрирано за целите на ДДС лице в друга държава членка (различна от РБългария), за дружеството ще е налице вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната.

Предвид гореизложеното в случай, че не е налице ВОП по смисъла на чл. 13, ал. 1 и ал. 6 от ЗДДС, то за "А" ЕООД не са налице условията за задължителна регистрация по чл. 99, ал. 1 от ЗДДС.

В заключение на всичко изложено дотук, необходимо е да се има предвид, че данъчните задължения подлежат на окончателно установяване по реда на чл. 108 и следващите от ДОПК. Преценка относно документите, които удостоверяват стопанската операция, както и относно прилагането на посочените законови разпоредби, се прави за всеки конкретен случай в хода на административно производство по реда на ДОПК, което органите по приходите осъществяват самостоятелно, като при изпълнение на правомощията си, определени в чл. 12, ал. 1 от ДОПК, те са независими и действат само въз основа на закона.