НАП: Прилагане на нулева ставка по ЗДДС при доставка на стоки до постоянно представителство на Република България към Европейския съюз

Изх. № М-24-39-31

Дата: 19. 04. 2023 год.

ЗДДС, чл. 14, ал. 1;

ЗДДС, чл. 14, ал. 2;

ЗДДС, чл. 17, ал. 1;

ЗДДС, чл. 20;

ЗДДС, чл. 20, буква "б";

ЗДДС, чл. 173, ал. 6, т. 1, буква " в";

ЗДДС, чл. 173, ал. 7;

ППЗДДС, чл. 109, ал. 3;

ППЗДДС, чл. 109, ал. 6.

ОТНОСНО:прилагане на нулева ставка на данъка върху добавената стойност задоставка на стоки, по която получател е Постоянното представителство на Република България към Европейския съюз

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-24-39-31/17.02.2023 г. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:

Дружество, установено по седалище и адрес на управление на територията на страната и регистрирано по ЗДДС лице, предстои да извърши доставка на стока, получател по която е Постоянното представителство на Република България към Европейския съюз (представителство) в Белгия, което не е предоставило идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност. Стоката ще бъде доставена до адреса на представителството в Белгия.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следния въпрос:

Следва ли дружеството да начислява данък върху добавената стойност за извършването на посочената доставка или не и какво основание от ЗДДС следва да се посочи в издавания за доставката документ?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:

1. Общи правила за определяне на мястото на изпълнение и характера на доставката

Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, място на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от закона. Място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ѝ към получателя (чл. 17, ал. 2 от ЗДДС).

При допълнително изясняване на фактическата обстановка на запитването се уточни, че транспортът на стоките, предмет на доставката, ще се извършва от територията на страната. Предвид това, ако не са налице основания за приложение на чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС (виж по-долу т. 2) би се обусловило приложение на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС и доставката би била с място на изпълнение на територията на страната.

Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика. Доколкото в случая, изложен в запитването, представителството не е предоставило на дружеството - доставчик идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност намирам, че не е налице вътреобщностна доставка по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС.

2. Място на изпълнение при вътреобщностна дистанционнна продажба на стоки

Независимо от горното, при определяне мястото на изпълнение на доставката следва да се имат предвид и разпоредбите на чл. 14, ал. 1 и 2, и чл. 20, ал. 1 от ЗДДС относно извършване на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки. Тези норми имат характер на специални по отношение цитираните по-горе общи разпоредби, и ги дерогират, ако доставката попада в приложното им поле.

2.1. Характеристика на вътреобщностната дистанционна продажба на стоки

Според текста на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна дистанционна продажба на стоки на територията на Европейския съюз е доставката на стоки, за която са налице едновременно следните условия:

1. стоките се изпращат или транспортират от доставчика или от негово име, включително когато доставчикът се намесва непряко в изпращането или транспортирането на стоките от територията на държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките до получателя;

2. получател по доставката е данъчно незадължено лице; за данъчно незадължено лице се счита и данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което няма задължение да начислява ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва;

3. стоките са произведени на територията на Европейския съюз или са допуснати за свободно обращение с изключение на:

а) нови превозни средства, или

б) стоки, които се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика, или

в) стоки, които са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.

Съгласно чл. 20, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., място на изпълнение при вътреобщностна дистанционна продажба на стоки по чл. 14, ал. 1 е мястото, където стоката се намира към момента, в който завършва изпращането или транспортирането на стоката до получателя.

2.2. Праг за определяне мястото на изпълнение на вътреобщностните дистанционни продажби на стоки

Следва да се има предвид, че с чл. 20б от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., е предвиден праг за определяне място на изпълнение при доставки на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки и доставки на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път. Съгласно ал. 1 на тази разпоредба мястото на изпълнение на тези доставки е в държавата членка, в която е установен доставчикът, когато едновременно са налице следните условия:

1. доставчикът, включително който управлява електронен интерфейс, е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията само на една държава членка;

2. далекосъобщителните услуги, услугите за радио- и телевизионно излъчване и услугите, извършвани по електронен път, се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в държави членки, различни от държавата членка по т. 1, или стоките при вътреобщностни дистанционни продажби се изпращат или транспортират от територията на държавата по т. 1 до друга държава членка;

3. общата стойност без ДДС на доставките по т. 2 не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000 евро или равностойността им в националната валута на държавата членка, в която е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване доставчикът по т. 1; равностойността в национална валута се определя по обменния курс, публикуван от Европейската централна банка към 5 декември 2017 г.

Видно от текста на разпоредбата на чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., прагът от 10 000 евро е приложим само за вътреобщностните дистанционни продажби на стоки, които се изпращат или транспортират от територията на държавата членка, в която доставчикът е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване, до територията на друга държава членка, като условие за приложението му е лицето да е установено само на територията на една държава членка, т.е. да няма постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС на територията на друга държава членка.

2.3. Вътреобщностна дистанционна продажба на стоки с място на изпълнение на територията на страната

Ако извършваната от дружеството доставка е вътреобщностна дистанционна продажба на стоки по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС и дружеството не е установено на територията на друга държава членка чрез постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, предвиденият с чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС праг е приложим, съответно ако с извършваната от дружеството доставка, по която получател е представителството, дружеството не надвишава този праг, то на основание чл. 20б, ал. 1 и 2 от ЗДДС, които транспонират чл. 59в, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), доставката би била с място на изпълнение на територията на страната, откъдето започва изпращането и транспонирането на стоките.

2.4. Вътреобщностна дистанционна продажба на стоки с място на изпълнение в Белгия

2.4.1. В случай че дружеството има постоянен обект в друга държава членка

Ако извършваната от дружеството доставка на стоки, по която получател ще е представителството, е вътреобщностна дистанционна продажба на стоки по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС и дружеството е установено и на територията на друга държава членка чрез постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, за тази доставка предвиденият с чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС праг не е приложим и всички извършени от дружеството дистанционни продажби на стоки биха били облагаеми в държавата членка, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките. В този случай, доколкото изпращането или транспортирането на стоките завършва на територията на Белгия, където е разположено представителството, на основание чл. 20, ал. 1 от ЗДДС, който транспонира чл. 33, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, доставката би била с място на изпълнение на територията на Белгия.

На основание чл. 20б, ал. 4 от ЗДДС, който транспонира чл. 59в, пар. 3 от Директива 2006/112/ЕО, доставчикът, за който едновременно са налице условията по ал. 1 на същата разпоредба, може да избере да определи мястото на изпълнение на доставката по чл. 20, ал. 1 и чл. 21, ал. 6 от закона, т.е. доставката да е с място на изпълнение на територията на държавата членка, в която завършва изпращането или транспортът на стоките, предмет на доставката. В тези случаи изборът се прилага до изтичане на две календарни години, считано от началото на календарната година, следваща годината на избора.

2.4.2. В случай че дружеството упражни правото си на избор

На основание чл. 20б, ал. 4 от ЗДДС, който транспонира чл. 59в, пар. 3 от Директива 2006/112/ЕО, доставчикът, за който едновременно са налице условията по ал. 1 на същата разпоредба, може да избере да определи мястото на изпълнение на доставката по чл. 20, ал. 1 и чл. 21, ал. 6 от закона, т.е. доставката да е с място на изпълнение на територията на държавата членка, в която завършва изпращането или транспортът на стоките, предмет на доставката. В тези случаи изборът се прилага до изтичане на две календарни години, считано от началото на календарната година, следваща годината на избора.

2.4.3. В случай че с доставката се превишава прагът по чл. 20б, ал. 1 закона

Мястото на изпълнение на доставката, с която се надхвърли посоченият праг по чл. 20б, ал. 1, т. 3 от ЗДДС през съответната календарна година, се определя по чл. 20, ал. 1 от закона (чл. 20б, ал. 3 от ЗДДС). В случай че с извършваната от дружеството доставка, по която получател е представителството, се надхвърля предвиденият в чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС праг, доколкото изпращането или транспортирането на стоките, предмет на доставката, завършва на територията на Белгия, където е разположено представителството, на основание чл. 20, ал. 1 от ЗДДС, който транспонира чл. 33, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, доставката би била с място на изпълнение на територията на Белгия.

2.4.4. Приложим закон

В случай че доставката, съгласно изложеното в т. 2.4., е в Белгия, дружеството трябва да се запознае със законодателството на тази държава членка, съответно налице ли е задължение за регистрация на същото за целите на данъка върху добавената стойност, както и относно наличието на основание за прилагане на освобождаване за извършваната от него доставка към представителството и изискуемите за това доказателства.

3. Приложение на нулевата ставка по чл. 173, ал. 6 от ЗДДС за доставки с място на изпълнение на територията на страната

Съгласно чл. 173, ал. 6, т. 1, б. "в" от ЗДДС за облагаемите доставки на стоки и услуги с място на изпълнение на територията на страната се прилага нулева ставка на данъка, когато получатели са дипломатически и консулски представителства, както и членовете на техния персонал и Република България не е държава на установяване на тези лица.

Постоянното представителство на Република България към Европейския съюз е със статут на дипломатическо представителство, като териториално структурно звено на Министерството на външните работи, което осъществява дипломатическа дейност в международна правителствена организация - Европейския съюз, съгласно чл. 21, ал. 2, т. 2, във връзка с ал. 1, от Закона за дипломатическата служба.

Съгласно разпоредбата на чл. 109, ал. 3 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) нулева ставка на данъка се прилага за облагаеми доставки на стоки и услуги с място на изпълнение на територията на страната, когато са изпълнени едновременно следните условия:

1. получатели са лицата по чл. 173, ал. 6 от закона;

2. Република България не е държава на установяване на лицата по т. 1;

3. Република България не е приемаща държава на лицата по т. 1.

Определение на понятието "държава на установяване" е дадено в § 1, т. 5 от ДР на ППЗДДС. Сред изброените там случаи не попадат дипломатическите и консулските представителства, както и членовете на техния персонал. Т.е., изискването на чл. 109, ал. 3, т. 2 от ППЗДДС е неотносимо към дипломатическите и консулските представителства и членовете на техния персонал. Относно дипломатическите и консулските представителства, както и членовете на техния персонал, в т. 5а, б. "а" от § 1 от ДР на ППЗДДС се приема, че Република България е "приемаща държава" за дипломатическите и консулските представителства, както и членовете на техния персонал в страната. Настоящият случай не попада в посочената хипотеза, поради което Република България не се счита и за приемаща държава на представителството.

Видно е от нормата чл. 109, ал. 3 от ППЗДДС и цитираните определения, че по отношение на дипломатическите и консулски представителства релевантно за данъчното третиране е качеството на "приемаща държава". По аналогия от въведеното в т. 5а, б. "а" на § 1 от ДР на ППЗДДС определение считам, че приемаща държава за Постоянното представителство на Република България към Европейския съюз е Белгия. С оглед на това, че представителството е със статут на дипломатическо представителство, и на основание чл. 173, ал. 6, т. 1, б. "в" и т. 2 от ЗДДС за облагаемите доставки на стоки и услуги, по които същото е получател с място на изпълнение на територията на страната, се прилага нулева ставка на данъка.

Съгласно чл. 173, ал. 7 от ЗДДС документите, с които се удостоверява наличието на обстоятелствата по ал. 6, се определят с ППЗДДС.

Съгласно разпоредбата на чл. 109, ал. 6 от ППЗДДС за прилагането на нулевата ставка на данъка по ал. 3 доставчикът е длъжен да разполага със следните документи:

1. фактура за доставката;

2. приложение II към чл. 51 от Регламент за изпълнение (ЕС) 2022/432 на Съвета от 15 март 2022 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на удостоверението за освобождаване от ДДС и/или акциз (Регламент за изпълнение (ЕС) № 2022/432), потвърдено от съответния компетентен орган на приемащата държава членка, когато Република България не е държава на установяване, за лицата по ал. 3.

В случай че съгласно изложеното по-горе в т. 1 или т. 2.3. мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната, за извършваната от дружеството доставка би била приложима разпоредбата на чл. 173, ал. 6, т. 1, б. "в" и т. 2 от ЗДДС относно прилагане на нулева ставка на данъка върху добавената стойност, при условие че същото разполага с посочените в чл. 109, ал. 6 от ППЗДДС документи.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/МИЛЕНА КРЪСТАНОВА/