НАП: Определяне на подобрение на сгради и самостоятелни обекти и данъчно третиране по ЗДДС при СМР от наемател

Изх. №20-00-746

24.01.2024 г.

чл. 9, ал. 4, т. 2 от ЗДДС;

чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС;

чл. 27, ал. 2 от ЗДДС;

§1, т. 5 от ДР на ЗДДС

§1, т. 32 от ДР на ЗДДС

§1, т. 82 от ДР на ЗДДС

чл. 20, ал. 5 от ППЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

"Х" АД (Банката) е наемател на редица недвижими имоти (сгради или самостоятелни обекти в сгради), които използва в дейността си - за административни нужди и за клонова мрежа. Банката осъществява за своя сметка определени строително-монтажни работи (СМР) по наетите помещения, като извършените дейности не са задължение и условие по договора за наем, а са право на наемателя. СМР може да се извършат по следните два начина:

- в началото на наемния договор, преди да е започнала експлоатацията на обекта, с цел той да бъде приведен във вид, който да отговаря на изискванията на Банката от гледна точка на сигурност, необходима инфраструктура (напр. окабеляване, климатични системи, промяна на визия/изисквания на Банката). При тези СМР не се предвиждат реконструкция, основно обновяване, вътрешни преустройства засягащи конструкцията на сградите. Най-често се налага смяна на предназначението на заварения обект от магазин в банков офис, за което е нужно разрешение за строеж и за ползване съгласно Закона за устройство на територията(ЗУТ).

- в течение на наемния договор, с цел подновяване, подобряване, оптимизиране на условията, в които служителите на Банката полагат труда си и/или клиентите ползват услугите й. Не се извършват реконструкции, основно обновяване, вътрешни преустройства засягащи конструкцията на сградите и въобще дейности, които изискват изготвянето на разрешение за строеж и за ползване.

Извършването на подобни дейности от или за сметка на наемателя има изрична регламентация в ЗДДС, като считано от 01.01.2020 г. законът предвижда променена дефиниция на понятието "подобрение", която би могла да повлияе на ДДС третирането им при освобождаване на наетите обекти.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Предвид променената дефиниция на понятието "подобрение", правилно ли е Банката да счита, че (с изключение на случаите на надстрояване и допълващо застрояване, които не се очакват да възникнат в дейността й) подобрение на сграда по смисъла на §1, т. 32, буква "а" от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС би било налице единствено при следната комбинация от дейности, строителна документация и стойностен праг:

- конкретни дейности - реконструкция, основно обновяване, преустройство;

- документация по ЗУТ - разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ и

- извършените преки разходи за тези дейности да превишават една трета от пазарната цена на сградата към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване?

2. Дефиницията за подобрение с §1, т. 32, буква "а" от ДР на ЗДДС се отнася само за СМР, с които се въздейства върху цяла сграда или се прилага и при самостоятелни обекти от сгради (напр. реконструкция само на етажа от сграда, която сме наели, но не и на цялата сграда)? Когато се подобрява самостоятелен обект в сграда, стойностният праг на извършените СМР ще се прилага към цялата сграда или ще се търси пазарната цена само на конкретният обект към датата на новото разрешение за ползване по ЗУТ?

3. Ако извършени СМР на наети самостоятелни обекти от съществуващи сгради не попадат в определението за подобрение по смисъла на §1, т. 32, буква "а" от ДР на ЗДДС, защото не е налице "нова сграда", а се определят като "подобрение" по смисъла на буква "б" от цитираната правна норма от ДР на ЗДДС, защото водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив, 20-годишен срок(като за недвижими имоти)или 5-годишен срок(за останалите стоки, включително недвижими имоти, различни от сгради)трябва да се използва при прилагане на формулите свързани с определяне на данъчната основа по реда на чл. 27, ал. 2, четвърто изречение във връзка с чл. 20, ал.5 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС)при освобождаване на активите, както и при извършване на корекции на ползван данъчен кредит по реда на ЗДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Първи и втори въпрос:

Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС (в сила до 31.12.2019 г.), "подобрение" е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Създаването на нов актив от държател/ползвател на нает или предоставен за ползване актив е приравнено на подобрение.

Предвид направеното изменение с ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г. в § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС "подобрение" е:

а) за сгради, които са или биха били дълготрайни активи - всяко надстрояване, допълващо застрояване, реконструкция, основно обновяване или преустройство, в резултат на което е налице "нова сграда" по т. 5, буква "в", подточка "аа".

б) за стоки, включително недвижими имоти, различни от сгради, и услуги, които са или биха били дълготрайни активи - дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив.

Съгласно направеното изменение на дефиницията на понятието "подобрение" отпада правилото да се приравнява на подобрение създаването на нов актив от държател/ползвател на наетия или предоставен за ползване актив. Подобрение извършено от държател/ползвател ще е налице само на наличен актив, съответно предоставен под наем или предоставен за ползване актив, а не и създаване на нов, което произлиза и от направеното изменение в разпоредбата на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС (в сила от 01.01.2020 г.). Видно от даденото определение, за да се считат направените СМР от страна на наемателя (Банката) за подобрение, следва да е изпълнена една от двете хипотези визирани в §1, т. 32 от ЗДДС.

По отношение прилагане на първата хипотеза за подобрение:

Съгласно §1, т. 5, буква "в", подточка "аа" от ДР на ЗДДС (изм. - ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.) относимото условие за преценка наличието на подобрение на сграда е: представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.

Видно от цитирания законов текст, когато в резултат на извършено надстрояване, допълващо застрояване, реконструкция, основно обновяване или преустройство е налице "нова сграда" по § 1, т. 5, буква "в", подточка "аа" от ДР на ЗДДС, ще е налице подобрение.

Съгласно § 1, т. 94 от ДР на ЗДДС (изм. - ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.) "надстрояване", "допълващо застрояване", "реконструкция", "основно обновяване", "преустройство" са понятия по смисъла на ЗУТ. Легално определение за целите на ЗУТ на понятието "реконструкция" се съдържа в § 5, т. 44 от ДР на ЗУТ, а на "основно обновяване" - в § 5, т. 66 от ДР на същия закон. За понятията "надстрояване" и "преустройство" няма конкретни дефиниции в ЗУТ, а "допълващото застрояване" е регламентирано в чл. 41 и следващите от ЗУТ.

Когато се извършва надстрояване, допълващо застрояване, реконструкция, основно обновяване, преустройство на цяла сграда или на части от сградата (самостоятелни обекти от сграда, например от магазин в банков офис), за което е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж по ЗУТ, следва да се установи, дали са налице кумулативните условия на §1, т. 5, буква "в" от ДР на ЗДДС.

В ЗДДС липсва легална дефиниция на понятието "сграда". В т. 82 от § 1 на ДР на ЗДДС е дефинирано понятието "недвижими имоти", който препраща към текста на чл.13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги(Регламент № 1042/2013), където липсва дефиниция на понятието "сграда". Същевременно такава е налице в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) - съгласно чл. 12, пар. 2 за целите на Директива 2006/112/ЕО "сграда" означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.

На основание чл. 37 от Указ №883 за прилагане на Закона за нормативните актове (ЗНА), думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт. Общоприетото значение на "сграда" е "постройка със стени и покрив, здание" (Български тълковен речник, изд. "Наука и изкуство", 1999, с. 872).

Както бе споменато по-горе, съгласно подточка аа), към §1, т. 5, буква "в" от ДР на ЗДДС, по отношение на сградите, за да е налице подобрение по смисъла на §1, т. 32, буква "а" от ДР на ЗДДС е необходимо да:

- представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки, или

- представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията.

Видно от нормативната уредба е, че при първата хипотеза, законодателят е предвидил като "сгради" да се третират самостоятелни обекти в съществуващи сгради, които обекти са в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, т.е. налице е изцяло нов обект, който може да бъде предмет на отделна доставка.

При втората хипотеза се касае за съществуващи сгради, за които са направени преки разходи в определен минимален размер към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ. При тази хипотеза, видно от текста на разпоредбата, се касае за извършване на дейности по реконструкция, основно обновяване и/или преустройство, чиято стойност е не по-малко от една трета от пазарната цена на цялата сграда, а не на отделни обекти в нея. За разлика от първата хипотеза, която третира новопоявил се, в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, несъществуващ до момента изцяло нов обект, макар и като част, обособена като самостоятелен обект към вече съществуваща сграда, то във втората хипотеза се касае за реконструкция, основно обновяване и/или преустройство на съществуваща вече сграда по смисъла на понятието, изяснен по-горе.

В случаите изложени в запитването, банката не създава нов обект, а е наемател на редица съществуващи недвижими имоти върху които има намерението да извърши определени СМР.

Предвид изложеното, при извършване на СМР на наетите от страна на Банката съществуващи недвижими имоти, приложение би могла да намери втората хипотеза от подточка аа), към §1, т. 5, буква "в" от ДР на ЗДДС свързана с "подобрение" на сгради. При тази втора хипотеза, законодателят е използвал само понятието "сгради" и не е включил понятието "части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради" - както изрично е посочено в първата хипотеза. При стриктно тълкуване на дадената дефиниция в §1, т. 32, буква "а" на понятието подобрение, е че се отнася само и единствено за сгради, които са или биха били дълготрайни активи, но не и за части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради (отделни самостоятелни обекти от сгради), какъвто е например случаят при реконструкция само на етаж от сграда, която е наета, но не и на цялата сграда.

Когато е налице сграда, върху която се извършат СМР с цел да бъде приведена във вид, който да отговаря на изискванията на Банката, за което се налага да бъде издадено ново разрешение за строеж и ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ, за която направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тази сграда към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ, ще е налице подобрение по смисъла на §1, т. 32, буква "а" от ДР на ЗДДС. Считам, че е налице подобрение и в случаите, когато се налага смяна на предназначението на цялата сграда (от магазин в банков офис), тъй като следва да се счете, че е налице реконструкция, основно обновяване и/или преустройство на сградата. Тъй като в тези случаи се разглежда цялата сграда, стойностният праг на направените преки разходи, следва да се съпостави с пазарната цена на цялата сграда, към момента на направеното подобрение.

Когато е налице сграда, върху която се извършат СМР с цел да бъде приведена във вид, който да отговаря на изискванията на Банката, за което не се налага да бъде издадено ново разрешение за строеж и ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ, няма да е налице подобрение по смисъла на §1, т. 32, буква "а" от ДР на ЗДДС. Няма да е налице подобрение по смисъла на §1, т.32, буква "а" от ДР на ЗДДС и когато се извърши реконструкция, основно обновяване и/или преустройство на части от сградата (самостоятелни обекти от сградата), а не на цялата сграда по реда на ЗУТ с ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на с.з. Във втория случай, обаче е възможно да е налице втората хипотеза за подобрение, дадена в §1, т. 32, буква "б" от ДР на ЗДДС. Съгласно цитираната правна норма, подобрение е за стоки, включително недвижими имоти, различни от сгради, и услуги, които са или биха били дълготрайни активи - дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив.

По отношение прилагане на втората хипотеза за подобрение:

Когато е наета част от сграда (самостоятелен обект от сграда, например един етаж от многоетажна сграда), върху която се извършат СМР с цел да бъде приведена във вид, който да отговаря на изискванията на Банката, за което не се налага да бъде издадено ново разрешение за строеж и ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ, ако извършените СМР водят до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на наетия актив считам, че е налице подобрение по смисъла на §1, т. 32, буква "б" от ДР на ЗДДС и собственикът на актива става собственик на подобрението, което по силата на ЗДДС е приравнено на доставка на услуга от наемателя/ползвателя към наемодателя, съгласно чл.9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС.

Ще е налице подобрение по смисъла на цитираната правна норма и когато е налице наета част от сграда (самостоятелен обект от сградата, например един етаж от многоетажна сграда), върху която се извършат СМР с цел да бъде приведена във вид, който да отговаря на изискванията на Банката, включително смяна на предназначението, за което се налагада бъде издадено ново разрешение за строеж и ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ, ако извършените СМР водят до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на наетия актив.

В тези случаи, стойността на направените преки разходи не са от значение за определянето на извършените СМР, като подобрение за целите на ЗДДС.

Когато извършените строително-монтажни работи, свързани с преустройството на имот, нает от Банката, не са "подобрение" по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, е налице ремонт. В случай, че банката извършва безвъзмездно ремонт на наетия актив, на основание чл. 9, ал. 4, т. 2 от ЗДДС във връзка с ал. 3 на същата разпоредба, не е налице доставка на услуга.

По трети въпрос:

Ако извършени СМР на наети самостоятелни обекти от съществуващи сгради се определят като "подобрение" по смисъла на буква §1, т. 32, буква "б" от ДР на ЗДДС, т.е. извършените СМР водят до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на наетия актив, собственикът на актива става собственик на подобрението, което подобрение по силата на ЗДДС е приравнено на доставка на услуга от банката към наемодателя, съгласно чл.9, ал. 2, т. 4, буква "б" от ЗДДС. Не се приравнява на възмездна доставка на услуга безвъзмездното извършване на ремонт на нает или предоставен за ползване актив.

На основание чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ползвател при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора.

Данъчната основа на доставката на услугата по подобрение при връщането на актива с подобрението от банката при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива следва се определя съгласно чл. 27, ал. 2, изречение четвърто от ЗДДС. В този случай данъчната основа е сумата от направените преки разходи за подобрението, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението на офиса, а ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена.

Разпоредбата на чл. 20, ал. 5 от ППЗДДС пояснява, че за целите на определяне на данъчната основа по смисъла на чл. 27 от закона за разход за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоки или услуги, които са дълготрайни активи, се взема предвид разход за изхабяването им като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за срока на полезния живот на стоката или услугата. При определяне на този срок следва да се вземе предвид периодът, през който се очаква стоката или услугата да бъде икономически използваема от едно или повече лица, но не по-кратък от 20 години за недвижимите имоти и 5 години за останалите стоки и услуги. За стоки и услуги, за които данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена. Доколкото чл. 20 ал. 5 от ППЗДДС има за цел да поясни определянето на разхода за изхабяване на подобрението за целите на определяне на данъчната основа по чл. 27 от закона, считам, че същата следва да се тълкува във връзка и с изречение второ от тази норма, доколкото подобрението на наетия имот е безвъзмездно, поради което преките разходи, които се вземат предвид и се намаляват с разходите за изхабяване, за които е ползван данъчен кредит, не са всички преки разходи за извършване на подобрението, а само тези, за които е приспаднат данъчен кредит.

В случая въпросът, който се нуждае от изясняване, е каква част от подобрението следва да се взема предвид при определянето на данъчната основа на безвъзмездната доставка. На първо място това е обусловено от обстоятелството дали направеното подобрение се определя, като дълготраен актив или не по смисъла на ЗДДС и ако е дълготраен актив, от кой вид е - недвижим имот или дълготраен актив, различен от недвижим имот, за да може да бъде определена сумата на разходите, вкл. разходът за изхабяване при определяне на данъчната основа. Също така възниква необходимост и от изясняване на въпроса по отношение на месеца, от който ще започва да тече 5 годишният, съответно 20 годишният период, през който ще се взема предвид разходът за изхабяване като част от данъчната основа.

За целите на ЗДДС в §1, т. 83 от ЗДДС е дадена легална дефиниция на понятието "Дълготрайни активи". Съгласно даденото определение, "Дълготрайни активи"са представляващите част от стопанските активи на данъчно задълженото лице:

а) недвижими имоти по т. 82 и превозни средства по т. 49, с изключение на тези по буква "з", и

б) различни от посочените в буква "а" стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) с данъчна основа при придобиване, производство или внос, равна на или по-голяма от 5 000,00 лв.

По силата на препращащата норма на §1, т. 82 от ДР на ЗДДС "недвижими имоти"са изброените в чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 година за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент №1042/2013). Според разпоредбата на чл.13б, буква "в" и буква "г" от Регламент №1042/2013 всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори, се считат за недвижим имот, както и всеки елемент, оборудване или машина, които са трайно монтирани в сграда или конструкция, ако не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията. Ефектът от тази разпоредба е, че всеки елемент, който иначе би бил движима вещ, се счита за недвижим имот единствено поради факта, че е трайно монтиран в сграда или конструкция по такъв начин, че не може да бъде преместван, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията или съставлява неразделна част от сградата без който съответната сграда би била недовършена.

В случай, че подобрението, което е извършено върху части от сградата, може да се определи като "недвижим имот" за целите на прилагането на ЗДДС, при определянето на данъчната основа по чл. 20, ал. 5 от ППЗДДС във връзка с чл. 27, ал. 2, изречение четвърто от ЗДДС, разхода за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението следва се вземе стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за срока на полезния живот на подобрението. При определяне на този срок следва да се вземе предвид периодът, през който се очаква подобрението да бъде икономически използваема от едно или повече лица, но не по-кратък от 20 години.

В случай, че направеното подобрение не би могло да се определи като "недвижим имот" по смисъла на ЗДДС, но се определя като дълготраен актив по смисъла на ЗДДС, то при определянето на данъчната основа по чл. 27, ал. 2, изречение четвърто от ЗДДС разхода за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението следва се вземе стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за срока на полезния живот на подобрението, но не по-кратък от 5 години.

Доколкото дейностите по подобрението на имота могат да бъдат извършвани в няколко данъчни периода, то за начален момент, от който следва да се счита, че започва да тече 20-годишният, съответно 5-годишният срок, следва да се приеме данъчния период, в който подобрението върху имота е завършило или в периода в който е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.

Изтичането на 20-годишният, съответно 5-годишният срок, следва да се вземе предвид и ако възникне основание за корекция на ползван данъчен кредит, ако настъпи някоя от хипотезите описани в Глава седма от ЗДДС Данъчен кредит.