Изх. № 24-39-191
Дата: 18. 05. 2023 год.
ЗДДС, чл. 66, ал. 2, т. 1;
ЗДДС, чл. 66, ал. 2, т. 6;
ЗДДС, чл. 66а;
ЗДДС, чл. 66а, т. 1;
ЗДДС, чл. 67, ал. 2;
ЗДДС, чл. 136, ал. 1;
ЗДДС, чл. 136, ал. 2;
ЗДДС, чл. 139, ал. 1;
ЗДДС, чл. 141;
ЗДДС, чл. 142, ал. 2;
ППЗДДС, чл. 79, ал. 5;
ППЗДДС, чл. 86, ал. 1;
ППЗДДС, чл. 87, ал. 1.
ОТНОСНО: данъчно третиране и документиране по реда на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) на обща туристическа услуга, осъществена от туроператор
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ......................... е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
МИНИСТЕРСТВО, бенефициент по Оперативна програма "Наука и образование за интелигентен растеж 2014 - 2020 г.", има сключен договор с дружество Х, регистрирано като туроператор, с предмет "Услуги по осигуряване на логистика и организационно-техническа подготовка за провеждане на събития ...".
Неразделна част от договора е ценовото предложение на изпълнителя - дружеството Х, в което всеки вид разход е посочен с единичната цена в лева без данък върху добавената стойност (ДДС).
В запитването изрично сочите, че единичните цени без ДДС, предоставени от дружество Х за настаняване, хранене и осигуряване на кафе-паузи по договора, са по-високи от цените, предлагани от хотелите, в които са проведени събитията.
За провеждане на информационните събития изпълнителят осигурява доставка на обща туристическа услуга (нощувка, хранене, кафе-паузи и др.), като стоките и услугите, които участват в доставката, дружеството закупува от трети лица и доставя на министерството.
Сочите, че изпълнителят е документирал проведените информационни събития с фактура с посочен предмет на доставката - нощувки и изхранване с данъчна основа и нулева данъчна ставка, на основание чл. 86, ал. 1 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС). Пояснявате, че към фактурата е приложена калкулация за формиране на стойността на данъчната основа на доставката, посочена във фактурата, от която е видно, че данъчната основа е формирана като сума от стойността на всеки вид разход - нощувки, обяд, вечеря, кафе-паузи, на база единична цена по договор без ДДС, и начислен ДДС в размер на 9 на сто.
Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли дружество Х (туроператор) да издава фактура за доставката на общата туристическа услуга (с нулева данъчна ставка на основание чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС) с данъчна основа, в която е включен и начислениятДДС от 9 на сто върху предложените в договора единични цени без ДДС, на база приложена калкулация?
2. Как следва да бъде формирана стойността на доставката на общата туристическа услуга и как трябва да бъде документирана, с оглед предложените в ценовата оферта към договора единични цени без ДДС?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
1. Относими разпоредби от ЗДДС
В глава шестнадесета на ЗДДС е предвиден специален ред на облагане на туристическите услуги, който регламентира данъчното третиране на "обща туристическа услуга" (ОТУ), по която доставчик е туроператор.
Съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една доставка на ОТУ.
Стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, са тези, които туроператорът е получил от други данъчно задължени лица и е предоставил на пътуващото лице без изменение (чл. 136, ал. 2 от ЗДДС).
Данъчната основа на доставката на ОТУ, съгласно чл. 139, ал. 1 от ЗДДС, е маржът, който представлява разликата, намалена с размера на дължимия данък, между:
1. общата сума, която туроператорът е получил или ще получи от пътуващото лице или от третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи, като комисиони и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки;
2. сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, включително данъка по този закон.
По силата на чл. 141 от ЗДДС туроператорът няма право на приспадане на данъчен кредит за доставките на стоки и услуги, получени от други данъчно задължени лица, от които пътуващото лице се възползва пряко.
На основание чл. 142, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС туроператорите документират извършените от тях доставки на ОТУ, включително получените авансови плащания по такива доставки, с издаването на фактури и известия към фактури, в които не се посочва данък. Съгласно чл. 79, ал. 5 от ППЗДДС като основание за неначисляване на данък се посочва "чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС".
Съгласно чл. 142, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 87, ал. 1 от ППЗДДС данъкът за доставката на ОТУ се начислява с издаване на протокол, който се съставя най-късно до 15 дни от възникване на данъчното събитие за доставката.
Приложимата данъчна ставка за доставка на ОТУ в случаите по чл. 136, по силата на чл. 66, ал. 2, т. 6 от ЗДДС (в сила от 01.08.2020 г.), през периода 01.08.2020 г. до 30.06.2022 г., е 9 на сто. С § 25 от Преходните и заключителните разпоредби на Закона за изменение и допълнение на Закона за държавния бюджет на Република България (обн. - ДВ, бр. 52 от 2022 г., в сила от 01.07.2022 г.) е изменен ЗДДС. Член 66 е изменен и е създаден нов чл. 66а "Намалена ставка на данъка", който урежда ставка на данъка в размер на 9 на сто за определени доставки на стоки и услуги. С т. 9 на § 25 е създаден § 15д в Преходните и заключителните разпоредби на ЗДДС, като съгласно ал. 1, т. 5, считано от 01.07.2022 г. ставката на данъка по чл. 66а се прилага до 31 декември 2022 г. за доставка на ОТУ в случаите по чл. 136. С § 38 от Закона за изменение и допълнение на ЗДДС (обн. - ДВ, бр. 52 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.) прилагането на ставката на данъка по чл. 66а от ЗДДС за доставка на ОТУ в случаите по чл. 136 от същия закон е продължено до 31 декември 2023 г. Аналогична е приложимата данъчна ставка за доставките на услуги по настаняване, съгласно чл. 66, ал. 2, т. 1 от ЗДДС (в сила от 01.07.2020 г.), съответно чл. 66а, т. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2023 г.), както и за доставките на ресторантьорски и кетъринг услуги, съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в сила от 01.07.2020 г.), съответно § 15д, ал. 1, т. 2 от Преходните и заключителните разпоредби на ЗДДС (в сила от 09.07.2022 г.).
Съгласно чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена.
2. По конкретиката на казуса
Относно изложеното в запитването, че единичните цени без ДДС, предоставени от дружество Х за настаняване, хранене и осигуряване на кафе-паузи по договора, са по-високи от цените, предлагани от хотелите, в които са проведени събитията, следва да имате предвид, че определянето на цените, на които икономическите оператори предлагат стоките и услугите, не е от компетентността на НАП и е недопустимо НАП да се намесва в процеса по ценообразуване. Определяне на по-висока продажна цена от покупната такава се предполага както от логиката на търговските отношения, така и от чл. 139, ал. 1 от ЗДДС, който определя за данъчна основа на доставката на ОТУ именно маржът между покупните цени на стоките и услугите, които туроперторът предоставя на клиента като ОТУ и продажната цена на ОТУ.
В конкретния случай, съобразявайки цитираната нормативна база и изложеното в запитването, министерството е получател на ОТУ, която подлежи на облагане по специалния ред за облагане на туристически услуги, регламентиран в глава шестнадесета от ЗДДС - "Туристически услуги".
Относно посочената калкулация - приложение към фактурата, която калкулация съдържа описание на стоките и услугите, които туроператорът е предоставил на министерството без изменение, тяхната единична цена и информация за начисления данък при данъчна ставка от 9 на сто върху общата стойност на предоставените стоки и услуги на министерството, доколкото изготвянето на такава калкулация не се изисква в ЗДДС и ППЗДДС вероятно изготвянето и предоставянето й на клиента (в случая министерството) е въпрос на постигната договореност между страните по договора с оглед поясняване на формирането на цената по издадената от дружество Х (туроператор) фактура.
Така посоченият начин на определяне на дължимите от министерството на туроператора суми не противоречи на цитираните в настоящото становище разпоредби от ЗДДС относно доставката на ОТУ. Доколкото съгласно чл. 141 от ЗДДС туроператорът няма право на данъчен кредит за доставките на стоки и услуги, получени от други данъчно задължени лица и предоставени на пътуващото лице (в конкретния случай министерството), и от които пътуващото лице се възползва пряко, при определянето на цената на предоставяната на пътуващото лице ОТУ е допустимо и икономически обосновано туроператорът да включи сумата, която е платил или ще плати за получените от него от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, включително и платеният от него ДДС. Освен данъка, заплатен на неговите доставчици, туроператорът е задължен да начисли с протокол и да внесе в бюджета ДДС и върху маржа, формиран като разлика, намалена с размера на дължимия данък, между продажната цена на ОТУ и покупната цена на стоките и услугите, предоставени на пътуващото лице без изменение. Чрез включването като ценообразуващ елемент в продажната цена на стоките и услугите, формуращи ОТУ, предоставяна на министерството, както на заплатения от туроператора към неговите доставчици ДДС, така и на данъка, подлежащ на самоначисляване от същия, се постига практически осигуряването на принципа на неутралността на данъка за туроператора, като данъчната тежест правомерно се понася от крайния потребител.
Посоченият в запитването начин на документиране на доставката на ОТУ към получателя (министерството) принципно съответства/отговаря на предвидения в чл. 142, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС начин за документиране на цитираните доставки. Все пак така описаната в запитването Ви примерна фактура не е напълно коректна, доколкото доставката е облагаема с протокол и във фактурата следва да бъде записано не "основание за прилагане на нулева ставка", а основание за неначисляване на данък. Освен това посочената стойност некоректно е посочена и като данъчна основа - същата е крайна стойност и крайна цена на ОТУ, а данъчната основа, както е посочено по-горе, се определя съгласно чл. 139, ал. 1 от ЗДДС и на основание чл. 142, ал. 1 от ЗДДС данъкът за доставката на ОТУ се начислява с протокол.
Предвид по-общо зададения въпрос и описаните в запитването примерни фактура и приложение към нея, както и факта, че запитването касае оперативна програма с период на действие 2014 - 2020 г., настоящото становище е принципно и въз основа на същите НАП не се ангажира с преценка на законосъобразното данъчно третиране на правоотношението и правилно прилагане на приложимата данъчна ставка, която преценка може да се осъществи в рамките на последващ данъчен контрол на базата на анализ на относимите документи и факти в цялост.
По отношение на това дали така формираното ценообразуване отговаря на представената Ви ценова оферта към договора с единична цена без ДДС, следва да прецените с оглед разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и изхождайки от обстоятелството, че въпреки че данък не се посочва във фактурата, фактически доставката в цялост (както ценообразуващите ѝ елементи, така и надценката - маржа на туроператора), е облагаема, понастоящем с данък в размер 9 на сто.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
Въпрос 1: Следва ли дружество Х (туроператор) да издава фактура за доставката на общата туристическа услуга (с нулева данъчна ставка на основание чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС) с данъчна основа, в която е включен и начисленият ДДС от 9 на сто върху предложените в договора единични цени без ДДС, на база приложена калкулация?
Въпрос 2: Как следва да бъде формирана стойността на доставката на общата туристическа услуга и как трябва да бъде документирана, с оглед предложените в ценовата оферта към договора единични цени без ДДС?
1. Относими разпоредби от ЗДДС и ППЗДДС
В глава шестнадесета на ЗДДС е предвиден специален ред на облагане на туристическите услуги, който урежда данъчното третиране на "обща туристическа услуга" (ОТУ), по която доставчик е туроператор.
Съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, се смята, че се извършва една доставка на ОТУ.
По силата на чл. 136, ал. 2 от ЗДДС стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, са тези, които туроператорът е получил от други данъчно задължени лица и е предоставил на пътуващото лице без изменение.
Съгласно чл. 139, ал. 1 от ЗДДС данъчната основа на доставката на ОТУ е маржът, който представлява разликата, намалена с размера на дължимия данък, между:
- 1. общата сума, която туроператорът е получил или ще получи от пътуващото лице или от третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи, като комисиони и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки;
- 2. сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, включително данъка по този закон.
Съгласно чл. 141 от ЗДДС туроператорът няма право на приспадане на данъчен кредит за доставките на стоки и услуги, получени от други данъчно задължени лица, от които пътуващото лице се възползва пряко.
На основание чл. 142, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС туроператорите документират извършените от тях доставки на ОТУ, включително получените авансови плащания по такива доставки, с издаването на фактури и известия към фактури, в които не се посочва данък. Съгласно чл. 79, ал. 5 от ППЗДДС като основание за неначисляване на данък се посочва "чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС".
Съгласно чл. 142, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 87, ал. 1 от ППЗДДС данъкът за доставката на ОТУ се начислява с издаване на протокол, който се съставя най-късно до 15 дни от възникване на данъчното събитие за доставката.
Приложимата данъчна ставка за доставка на ОТУ в случаите по чл. 136 от ЗДДС, по силата на чл. 66, ал. 2, т. 6 от ЗДДС (в сила от 01.08.2020 г.), през периода от 01.08.2020 г. до 30.06.2022 г. е 9 на сто.
С § 25 от Преходните и заключителните разпоредби на Закона за изменение и допълнение на Закона за държавния бюджет на Република България (обн. ДВ, бр. 52 от 2022 г., в сила от 01.07.2022 г.) е изменен ЗДДС. Член 66 е изменен и е създаден нов чл. 66а "Намалена ставка на данъка", който урежда ставка на данъка в размер на 9 на сто за определени доставки на стоки и услуги.
С т. 9 на § 25 е създаден § 15д в Преходните и заключителните разпоредби на ЗДДС, като съгласно ал. 1, т. 5, считано от 01.07.2022 г. ставката на данъка по чл. 66а се прилага до 31 декември 2022 г. за доставка на ОТУ в случаите по чл. 136.
С § 38 от Закона за изменение и допълнение на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 52 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.) прилагането на ставката на данъка по чл. 66а от ЗДДС за доставка на ОТУ в случаите по чл. 136 от същия закон е продължено до 31 декември 2023 г.
Аналогична е приложимата данъчна ставка за:
- доставките на услуги по настаняване, съгласно чл. 66, ал. 2, т. 1 от ЗДДС (в сила от 01.07.2020 г.), съответно чл. 66а, т. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2023 г.);
- доставките на ресторантьорски и кетъринг услуги, съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в сила от 01.07.2020 г.), съответно § 15д, ал. 1, т. 2 от Преходните и заключителните разпоредби на ЗДДС (в сила от 09.07.2022 г.).
Съгласно чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена.
Извод: В становището се установява приложимият специален режим за облагане на общите туристически услуги по глава шестнадесета от ЗДДС, определя се данъчната основа като марж по чл. 139, ал. 1 от ЗДДС, забраната за данъчен кредит по чл. 141 от ЗДДС, редът за документиране с фактура без посочен данък и основание "чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС", начисляването на данъка с протокол по чл. 142, ал. 1 от ЗДДС, както и приложимата намалена ставка 9 на сто за ОТУ и свързаните услуги в посочените периоди, при презумпцията на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, че данъкът е включен в договорената цена, когато не е уговорен отделно.
2. По конкретиката на казуса
В запитването е посочено, че единичните цени без ДДС, предоставени от дружество Х за настаняване, хранене и осигуряване на кафе-паузи по договора, са по-високи от цените, предлагани от хотелите, в които са проведени събитията.
В становището се посочва, че определянето на цените, на които икономическите оператори предлагат стоките и услугите, не е от компетентността на НАП и е недопустимо НАП да се намесва в процеса по ценообразуване.
Определянето на по-висока продажна цена от покупната се предполага както от логиката на търговските отношения, така и от чл. 139, ал. 1 от ЗДДС, който определя за данъчна основа на доставката на ОТУ именно маржът между покупните цени на стоките и услугите, които туроператорът предоставя на клиента като ОТУ, и продажната цена на ОТУ.
В конкретния случай, съобразявайки цитираната нормативна база и изложеното в запитването, министерството е получател на ОТУ, която подлежи на облагане по специалния ред за облагане на туристически услуги, регламентиран в глава шестнадесета от ЗДДС.
Изпълнителят - дружество Х, регистрирано като туроператор, осигурява за провеждане на информационните събития доставка на обща туристическа услуга (нощувка, хранене, кафе-паузи и др.), като стоките и услугите, които участват в доставката, дружеството закупува от трети лица и ги доставя на министерството.
Дружеството е документирало проведените информационни събития с фактура с посочен предмет на доставката - нощувки и изхранване, с данъчна основа и нулева данъчна ставка, на основание чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС. Към фактурата е приложена калкулация за формиране на стойността на данъчната основа на доставката, посочена във фактурата, от която е видно, че данъчната основа е формирана като сума от стойността на всеки вид разход - нощувки, обяд, вечеря, кафе-паузи, на база единична цена по договор без ДДС, и начислен ДДС в размер на 9 на сто.
С оглед на това, при прилагане на специалния ред за облагане на ОТУ, данъчната основа на доставката на ОТУ е маржът по чл. 139, ал. 1 от ЗДДС, а не сборът от покупните цени на отделните компоненти плюс начислен ДДС върху тях. Туроператорът документира доставката на ОТУ към министерството с фактура, в която не се посочва данък, като основание за неначисляване на данък се вписва "чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС", а самият данък се начислява с протокол по чл. 142, ал. 1 от ЗДДС.
При положение че в договора с министерството са посочени единични цени без ДДС за отделните елементи (настаняване, хранене, кафе-паузи и др.), а не е уговорено изрично, че данъкът се дължи отделно, по силата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС се приема, че данъкът е включен в договорената цена. В този контекст, при формиране на данъчната основа за целите на специалния режим, туроператорът следва да определи маржа като разлика между общата сума, която ще получи от министерството за ОТУ (включително евентуално включения в нея данък по общия ред), и сумата, платена или подлежаща на плащане за получените от него от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, включително данъка по ЗДДС, съдържащ се в тези покупки.
Във фактурата към министерството, издадена по реда на чл. 142, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС, не се посочва данък, а само данъчната основа на доставката на ОТУ (маржът), като основание за неначисляване на данък се вписва "чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС". Начисляването на ДДС върху маржа се извършва с протокол по чл. 142, ал. 1 от ЗДДС, съставен в 15-дневен срок от възникване на данъчното събитие.
С оглед на това, включването в данъчната основа, посочена във фактурата към министерството, на начислен ДДС от 9 на сто върху предложените в договора единични цени без ДДС за отделните компоненти (нощувки, обяд, вечеря, кафе-паузи), не съответства на режима по глава шестнадесета от ЗДДС, при който данъчната основа е маржът, а не сборът от покупните цени плюс начислен ДДС върху тях.
Извод: В конкретния казус министерството е получател на обща туристическа услуга, облагаема по специалния ред на глава шестнадесета от ЗДДС. Туроператорът следва да документира доставката с фактура без посочен данък и с основание "чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС", като данъчната основа във фактурата е маржът по чл. 139, ал. 1 от ЗДДС, а не сборът от договорените единични цени плюс начислен 9% ДДС върху тях. Данъкът се начислява с протокол по чл. 142, ал. 1 от ЗДДС. Определянето на по-висока продажна цена от покупната е допустимо и съответства на логиката на търговските отношения и на чл. 139, ал. 1 от ЗДДС, като НАП не е компетентна да се намесва в процеса по ценообразуване.
