НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на доставки и внос на резервни части за въздухоплавателни средства, използвани от авиационни оператори, извършващи предимно международни рейсове

Изх. №20-00-56

16.03.2023 г.

чл. 13, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 13, ал. 4, т. 4 от ЗДДС;

чл. 31, т. 1 от ЗДДС;

чл. 58, ал. 1, т. 8 от ЗДДС;

чл. 65, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 117, ал. 1 от ЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

"Х" ООД (Дружеството) е регистрирано за целите на ЗДДС с предмет на дейност - ремонт и поддръжка на въздухоплавателни средства (самолети). За да извършва дейността си дружеството разполага с Удостоверение за одобрение на организация за техническо обслужване №BG............, издадено от Главна дирекция "ГРАЖДАНСКА ВЪЗДУХОПЛАВАТЕЛНА АДМИНИСТРАЦИЯ". Основни клиенти на дружеството са авиационни оператори, които възлагат проверка, ремонт и поддръжка на самолети, предназначени за превоз на пътници и вписани в регистъра на държава членка на Европейския съюз (ЕС) или на трета държава в съответствие с Конвенцията за международно гражданско въздухоплаване. За да извърши ремонтните дейности, дружеството закупува от чуждестранни доставчици резервни части, които използва при ремонта на пътническите самолети. Тези резервни части се доставят до територията на България от държава членка на ЕС или от държава извън ЕС.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси с оглед разпоредбите на чл. 58, ал. 1, т. 8 и чл. 65, ал. 2 от ЗДДС:

1. Какво е данъчното третиране на доставката на резервни части за самолети по смисъла на ЗДДС?

2. Има ли определени изисквания към документиране на доставката на резервни части, освен фактурата от доставчика и транспортните документи(например специфични сертификати или разрешителни), за да бъде квалифицирана покупката на резервните части, като освободена доставка по чл. 65, ал. 2 от ЗДДС?

3. Следва ли вносът на резервни части от страна на дружеството да бъде облаган с ДДС и какви документи са изискуеми, за да бъде приложена разпоредбата на чл. 58, ал. 1, т. 8 от ЗДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Съгласно чл. 31, т. 1 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове. В т. 3 от същата норма е посочено, че облагаема доставка с нулева ставка е доставката на услуги по строителството, поддръжката, ремонта, модификацията, трансформацията, сглобяването, оборудването, съоръжаването, превоза и унищожаването на въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.

Предвид цитираните разпоредби, независимо дали се касае за доставка на стока или за доставка на услуга е необходимо въздухоплавателните средства, предмет на доставката, да се използват от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.

Авиационният оператор е лице, извършващо търговска експлоатация на въздухоплавателни средства - дейност по превоз по въздуха на пътници или товари или други въздухоплавателни услуги, изпълнявани срещу заплащане (специализирани търговски превози), със собствен или нает екипаж. Разпоредбата на чл. 31 от ЗДДС касае както български авиационни оператори, така и чуждестранни авиационни оператори от и извън Европейската общност и се прилага, когато мястото на доставките е на територията на страната.

Видно от цитираните норми, липсва законово изискване за да се приложи нулева ставка за доставките, предмет на запитването, получателят по същите да е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове. Достатъчно е въздухоплавателните средства, по отношение на които се извършват дейностите и/или за които се закупуват резервните части, да са предназначени за ползване от такъв оператор.

При определяне на данъчното третиране по ЗДДС на закупените от българското дружество резервни части, необходими за ремонта на въздухоплавателните средства, собственост на авиационни оператори, следва да се вземе предвид и относимата практика на СЕС и постановените Работни документи на Комитета по ДДС относно освобождаванията, предвидени в чл. 148, букви д) и е) от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО), и указание относно решение на СЕС по дело С-33/11. С чл.148, буква д) от Директива 2006/1116/ЕО е регламентирано освобождаването от данък от държавите членки на доставката на стоки за зареждане на гориво и снабдяване с провизии на въздухоплавателни средства, опериращи срещу заплащане главно по международни маршрути, а с буква е) на същата норма - освобождаването на доставката, модификацията, ремонта, поддръжката, чартирането и наемането на въздухоплавателните средства, посочени в буква д) по-горе, и доставката, наемането, ремонта и поддръжката на оборудването, включително на риболовното оборудване, вложено или използвано в тях.

В диспозитива на решение по дело С-33/11, А Оу, Съдът сочи, че "Член 15, параграф 6 от Директива 77/388, изменена с Директива 92/111, трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в него освобождаване се отнася и за доставката на въздухоплавателно средство на оператор, като самият той не е "авиокомпания, оперираща срещу възнаграждение главно по международни линии" по смисъла на тази разпоредба, а придобива въздухоплавателното средство с цел то да бъде ползвано изключително от такава компания." Също така съгласно решение по дело С-33/11 член 15, параграф 6 от Директива 77/388, изменена с Директива 92/111, Член 15, параграф 6 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в него освобождаване се отнася не само за въздухоплавателни средства, доставени директно на авиокомпании, опериращи срещу възнаграждение главно по международни линии, но и за доставката на въздухоплавателни средства на икономически оператори, въпреки че самите те не оперират срещу възнаграждение главно по международните въздушни линии, а отстъпват този самолет за ползване от авиокомпания, която осъществява такава дейност. В т. 40 от мотивите на решението е изведен аргумент, че освобождаването на доставките на въздухоплавателни средства следва да бъде приложено и по отношение на икономически оператор, "който ги придобива изключително с цел те да бъдат ползвани от такава компания, например във връзка с лизингова сделка."

В документ taxud.c.1(2013)98712 - Работен документ №758/24.01.2013 г., Комитетът по ДДС сочи, че с цитираното решение по дело С-33/11 Съдът разширява обхвата на освобождаването по отношение на въздухоплавателните средства в сравнение с освобождаването по отношение на провизиите за морски плавателни съдове и услуги, извършвани с цел задоволяване на техните преки нужди.

В т. 54 от цитираното решение Съдът постановява "Всъщност, както следва по-специално от точки 23 - 25 от Решение по дело Elmeka (С-181/04 - С-83/04), посочено по-горе, това, че предвиденото в член 15, параграфи 4 и 8 от Шеста директива разширяване на освобождаването до периоди от време, предхождащи периода на окончателната доставка на стоки или услуги пряко на ползващото кораба лице, е било изключено от Съда в посочените решения, се дължи по-специално на съображението, че това освобождаване предполага въвеждане от държавите на механизми за контрол и надзор с цел да се установи крайното предназначение на съответните стоки или услуги. Такива механизми са щели да доведат за държавите и за засегнатите оператори до усложнения, несъвместими с "правилно[то] и ясно прилагане на правилата за освободените доставки", предвидено в първото изречение на член 15 от Шеста директива (вж. също Решение по дело С-185/89, Velker Intemational Oil Соmраnу, посочено по-горе, точка 24)."

Допълнително в т. 55 - 57 на цитираното решение Съдът сочи:

"Както отбелязва по-специално генералният адвокат в точки 44-46 от заключението си, такива съображения трудно могат да се приложат към освобождаването от данък върху доставката на въздухоплавателно средство на търговец, който възнамерява да го използва само от предприятие, което извършва срещу възнаграждение главно международни линии.

Всъщност, ако в такива случаи освобождаването се постави в зависимост от това дали посоченото предназначение е известно и надлежно доказано от момента на придобиването на въздухоплавателното средство, както и от последващата проверка на действителното ползване на същото въздухоплавателно средство от такава компания, не изглежда - с оглед вида на разглежданата в случая стока, и по-специално механизмите за регистрация и издаване на разрешения, от които зависи ползването й - това освобождаване да е от такова естество, че да доведе за държавите и за засегнатите оператори до усложнения, които биха били несъвместими с правилното и ясно прилагане на правилата за освободените доставки, предвидени в Шеста директива (т. 56).

Въз основа на всичко гореизложено на втория въпрос трябва да се отговори, че член 15, параграф 6 от Шеста директива (съответно чл. 148, буква е) от Директива 2006/112/EO) трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в него освобождаване се отнася и за доставката на въздухоплавателно средство на оператор, като самият той не е "авиокомпания, оперираща срещу възнаграждение главно по международни линии" по смисъла на тази разпоредба, а придобива въздухоплавателното средство с цел то да бъде ползвано изключително от такава компания (т. 57)."

Аналогична е позицията на Комитета по ДДС, изложена в Работен документ №758/24.012013г., съгласно която "...Поради това разширяването на обхвата на освобождаването по отношение на въздухоплавателни средства, които авиокомпанията, оперираща главно по международни маршрути, не притежава, а отдава под наем, е разрешено поради факта, че в тези случаи е възможен надзор и контрол от страна на държавите членки върху ефективното използване на въпросните стоки.. ".

Допълнително в същия Работен документ Комитетът по ДДС сочи, че "По този начин освобождаването за строителни работи (изменения, ремонти и услуги по техническо обслужване), извършени на въздухоплавателното средство, трябва да се прилага в същите случаи и по същите въпроси като освобождаването за придобиването на въздухоплавателното средство, така че освобождаването се прилага независимо от това дали строителните работи са фактурирани на собственика на въздухоплавателното средство или на дружеството, което управлява въздухоплавателното средство".

Аналогична е позицията на Комитета по ДДС, постановена в taxud.c.1(2014)204931 - Работен документ № 788/28.0l.2014 г. и в указанието, издадено от Комитета по ДДС относно дело C-33/11, съгласно която "Във всеки случай Комитетът по ДДС почти единодушно се съгласява, че освобождаването при никакви обстоятелства не обхваща Доставките, извършени на по-ранен етап от търговската верига, отколкото доставката, извършена на данъчнозадълженото лице, придобиващо въздухоплавателното средство, с цел да се позволи изключителното му използване от авиокомпания или от няколко авиокомпании, които оперират срещу възнаграждение главно по международни маршрути. ......Комитетьт по ДДС почти единодушно приема, че това освобождаване се прилага и за изменението, ремонта и техническото обслужване на въздухоплавателните средства, посочени по-горе, както и за доставката, наемането, ремонта и поддръжката на вградено или използвано в тях оборудване...."

Предвид изложеното, както от разпоредбите на чл. 31, т. 1 и т. 3 от ЗДДС, така и от цитираната практика на СЕС може да се направи безспорен извод, че нулева ставка на данъка по чл. 31 от ЗДДС е приложима и когато се придобива въздухоплавателно средство от лице, което не е авиационен оператор, но същото е придобито с цел да се използва от лице, което притежава качеството на авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.

За доказване на доставка по чл. 31, т. 3 от ЗДДС, с място на изпълнение на територията на страната, доставчикът следва да разполага с посочения в чл. 27, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) документи, както следва:

- договор с компанията, експлоатираща въздухоплавателното средство, за извършване на съответната услуга, от който да е видно името и/или номерът на въздухоплавателното средство, или друг документ, доказващ извършване на услугата (приемно-предавателен протокол, възлагателно писмо, поръчка, заявка и др.);

- фактура за доставка;

- за авиационни оператори, установени извън страната - декларация по образец -приложение № 25, която е предоставена при първата извършена доставка за календарната година и е валидна до края на годината.

Предвид обстоятелството, че нормативното изискване на чл. 27, ал. 1, т. 1 от ППЗДДС очевидно се отнася за случаите, когато получател по доставката е самият авиационен оператор, експлоатиращ въздухоплавателното средство, то относно доказване на обстоятелството, че доставката по чл. 31, т. 3 от ЗДДС е предназначена за въздухоплавателно средство, използвано от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, биха могли да бъдат предоставени договор/ите, както и фактура/ите за отделните етапи от търговската верига, от които да е видно името и/или номерът на въздухоплавателното средство, за което са предназначени същите, или друг документ, доказващ извършване на услугите (приемо-предавателен протокол, възлагателно писмо, поръчка, заявка и др.).

По втори въпрос:

Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностно придобиване (ВОП) е придобиването на правото на собственост върху стока и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

От гореизложеното за да е приложим режимът, установен за ВОП по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, за цитираните доставки на резервни части и материали, е необходимо да са налице кумулативно следните условия:

- доставчикът да е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на в друга държава членка към датата на данъчното събитие;

- предмет на вътреобщностното придобиване да е стока, като ВОП включва придобиване право на собственост или всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическо получаване на стоката в случаите на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС;

- придобиването да е възмездно;

- стоките да са транспортирани до територията на страната от територията на друга държава членка;

- придобиващият да е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице;

- да не е налице някое от изключенията за ВОП, посочени в чл. 13, ал. 4 от ЗДДС.

На основание чл. 13, ал. 4, т. 4 от ЗДЦС не е ВОП придобиването на стоки по чл.31, т. 1, 2 и 7 и чл. 34. Съгласно чл. 31, т. 1, 2 и 7 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на:

- стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове (т. 1);

- стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на посочените в букви "а" - "д" плавателни съдове (т. 2);

- въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, и на плавателни съдове по т. 2, с изключение на тези по буква "г" (т. 7).

В случай че кумулативно са изпълнени горецитираните условия на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, за българското дружество са налице ВОП на стоки - резервни части, които по силата на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС са с място на изпълнение на територията на страната.

Освободените ВОП са регламентирани в чл. 65 от ЗДДС, като по силата на т. 2 на ал. 2 от същата норма освободени са ВОП с място на изпълнение на територията на страната на стоки, чийто внос на територията на страната би бил освободен от данък по реда на чл. 58, с изключение на вноса на стоки по чл. 58, ал. l, т. 6. Съгласно чл. 58, ал. 1, т. 8 от ЗДДС освободен от данък е вносът на въздухоплавателни средства и плавателни съдове по чл. 31, т. 7, както и на резервни части за тях.

В случая изложен в запитването резервните части не са доставени директно на авиационния оператор, т.е. на крайния потребител по доставката (на крайния етап от търговската верига), а са доставени (закупени) на българското дружество в качеството му на лице извършващо ремонт и поддръжка на въздухоплавателни средства (самолети), и които стоки ще бъдат използвани при ремонта на пътническите самолети.

Съобразявайки относимата практика на СЕС, както и цитираните Работни документи и указание на Комитета по ДДС относно решение по дело С-33/11, подробно изложени в отговор на първи въпрос, покупката на резервни части от дружества от ЕС, които българското дружество сочи, че извършва за целите на тяхното последващо влагане за ремонт на въздухоплавателни средства, собственост на авиационни оператори, в случай, че тяхната основна дейност е да изпълняват предимно международни полети, не попадат в обхвата на освободените ВОП по чл. 65, ал. 2 и на изключенията за ВОП по реда на чл. 13, ал. 4 от ЗДЦС, доколкото получател (придобиващ) по тях е българското дружеството в качеството си на подизпълнител, а не авиокомпания, оперираща срещу възнаграждение главно по международни маршрути или дружество, което не е авиокомпания, но е придобило въздухоплавателни средства за целите на изключителното им използване от такова предприятие.

От всичко казано дотук следва, че по отношение на доставката, извършена от дружество-доставчик на стоки (резервни части за ремонт на въздухоплавателни средства), по която получател е българското дружество и когато същите се изпратени от територията на държава членка до територията на страната, ако са изпълнени кумулативно регламентираните условия в чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, българското дружество ще осъществи вътреобщностно придобиване на стоки и доколкото цитираните ВОП на стоки (резервни части) не попадат в обхвата на освободените ВОП по глава четвърта (чл. 38 - 50) и чл. 65, ал. 2 от ЗДДС, същите подлежат на облагане със ставка на данъка 20 на сто. На основание чл. 84 от ЗДДС данъкът при ВОП е изискуем от лицето, което извършва придобиването. Данъкът за ВОП се начислява като се издаде протокол не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, съгласно чл. 17, ал. 1, т. 1 във връзка с ал. 3 от ЗДДС и същият се включи при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията за ДДС по чл. 125 за този данъчен период.

Следва да се има предвид, че в ЗДДС и в ППЗДДС не са указани определени документи с които лицата следва да разполагат за да докажат извършеното от тях придобиване, с изключение на случаите на ВОП по чл. 13, ал. 6 от ЗДДС. За доказването на ВОП по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС са допустими всички относими доказателства и доказателствени средства, предвиден в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), като такива могат да бъдат например транспортни документи, търговски договори, търговска кореспонденция, съобщения за изпращане на стоките и други документи, удостоверяващи, че стоката е достигнала до територията на страната и е предадена във владение на получателя.

По трети въпрос:

По силата на чл. 56 от ЗДДС начисляването на данъка при внос по чл. 16 от ЗДДС се извършва от митническите органи, като размерът на данъка се взема под отчет по реда, определен за митническото задължение.

Задълженията за данък върху добавената стойност при внос на стоки се администрират от Агенция "Митници", поради което от компетентността на Агенция "МИТНИЦИ" е изразяването на становище по отношение на характера на вноса по изложената в запитването фактическата обстановка, с оглед преценка на приложението на чл. 58, ал. 1, т. 8 от ЗДДС, отнасящ се до освобождаването от данък при вноса на резервни части за техническото обслужване на въздухоплавателни средства, доставяни от организация за техническо обслужване, във връзка с ремонта и поддръжката на самолети в полза на авиационен оператор, извършващ предимно международни превози.