НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на разходи за ваучери за храна и изискване за общодостъпност на социалните придобивки

Изх. №20-00-191/14.04.2021 г.

ЗКПО - чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "б", във вр. §1, т. 34 ДР;

ЗКПО - чл. 214.

ОТНОСНО: Данъчно третиране на разходи за ваучери за храна, във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Групата "дружество Х" ЕАД осъществява дейност в сферата на здравеопазването. Към същата група принадлежат няколко здравни заведения - болници, медицински центрове и аптеки.

С решение на мениджмънта на Групата, считано от 2021 г. във всички единици от структурата на дружеството, като част от социалната политика, се предоставят ваучери за храна на служителите на равна стойност. С оглед изискването за достъпност на социалните придобивки за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол, възникват въпроси, свързани с необходимостта от предоставяне на тази придобивка на служители, които са в дългосрочен неплатен отпуск; служители с допълнителен трудов договор със същото дружество или друго дружество, част от групата; лицата, участващи в управлението на повече от едно дружество в Групата.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Допустимо ли е ваучерите за храна да не се предоставят на служителите в дългосрочен неплатен отпуск (повече от 30 дни), предвид на това, че същите не полагат труд, без това да се отразява на третирането на ваучерите, като социален разход и без да се нарушава изискването за общодостъпност? Всички останали лица, включително тези в платен годишен отпуск, с временна неработоспособност и майчинство получават ваучери за храна в пълен размер, одобрен от работодателя в нарочна заповед.

2. Част от персонала е с основен трудов договор с едно дружество, част от Групата и допълнителен трудов договор в друго дружество, част от Групата. Допустимо ли е да получава ваучери за храна само в дружеството, в което е основният му трудов договор, като по този начин да не се нарушава принципът за общодостъпност в дружеството, в което на допълнителен трудов договор?

3. В рамките на Групата има лица на договор за управление и контрол в повече от едно дружество. Допустимо ли е тези лица да получават ваучери за храна само в едно от дружествата, в чийто управителен орган са и имат сключен договор за управление и контрол при изричен писмен техен отказ, без това да нарушава правилото за общодостъпност?

4. В случаите, в които не се предоставят ваучери за храна на лицата в дългосрочен неплатен отпуск (повече от 30 дни), на лицата с допълнителен трудов договор и в които лицата с договор за управление и контрол декларират писмено отказа си от ваучери за храна, достатъчна ли е изрична Заповед на ръководството, която да определя реда за ползване на правото на ваучери за храна или е необходима допълнителна процедура за урегулиране на процеса?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Социалните разходи, предоставени в натура включват и разходите за ваучери за храна (чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗКПО).

По смисъла на §1, т. 36 от ДР на ЗКПО "Ваучери за храна" са вид книжа за замяна, предоставени чрез работодателя на работниците и служителите, включително и на тези по договори за управление, които се използват като разплащателно средство в ресторанти, заведения за бързо обслужване и обекти за търговия с храни съгласно сключен договор за обслужване с оператор.

За целите на данъчното облагане понятието "социални разходи, предоставени в натура" е дефинирано в т. 34 на §1 от ДР на ЗКПО, чиито критерии трябва да са изпълнени едновременно, за да може определени разходи да се квалифицират като социални и да се третират по реда на част четвърта от закона "Данък върху разходите".

Според дефиницията, дадена в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. В същата дефиниция е заложен и критерий, посредством който да бъде определено дали социалните придобивки са предоставени в натура или не. Този критерий се съдържа в третото изречение на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, според което не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

В цитираното определение са регламентирани две алтернативни хипотези за предоставяне на социалните придобивки - по реда и начина, предвидени в чл. 293 от КТ, или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието.

Съгласно чл. 293 от КТ, начинът на използването на средствата за социално-битово и културното обслужване се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите. В чл. 294 от КТ са регламентирани социалните придобивки, които работодателят може да осигурява на работниците и служителите.

В съответствие с уговореният начин за използването на средствата за социално обслужване, а именно предоставяне на ваучери за храна на ползватели, са регламентирани правила с Наредба № 7 от 9 юли 2003 г. за условията и реда за издаване и отнемане на разрешение за извършване на дейност като оператор на ваучери за храна и осъществяване на дейност като оператор (Наредба №7/2003 г). В чл. 14 от Наредба № 7/2003 г. е регламентирано, че ваучерите за храна се предоставят при условия, уговорени между работодателя и представителя/ите на работниците и служителите и/или на представителя/ите на национално представителните синдикални организации в предприятието. В ал. 4 от същата разпоредба изрично е посочено, че всеки ползвател, който е получил ваучери за храна, е длъжен да върне на работодателя неизползваните ваучери за храна при прекратяване на трудовото правоотношение или договора за управление.

Според описаните факти в запитването, ако съгласно решение на Общото събрание на работниците и служителите и заповед на ръководството на предприятието, ваучери за храна се предоставят на служителите, като ваучери не сепредоставят само на лица, които трайно отсъстват от работа, във връзка с временна неработоспособност и майчинство е налице една хипотеза. Възможна е и обратната хипотезата, ако съгласно решение на Общото събрание на работниците и служителите и заповед на ръководството на предприятието, ваучери за храна се предоставят на всички служителите, в т.ч. и на лица, които трайно отсъстват от работа, във връзка с временна неработоспособност и майчинство.

В тези случаи, редът е определен от ръководството на предприятието, което същевременно е съобразило и волята на работниците и служителите. Предвид алтернативния характер на начина за предоставяне на социалните придобивки на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, следва да се приеме, че когато вариантите за предоставяне са комбинирани - определен с волеизявление на работниците и служителите и на работодателя, изискването на цитираната разпоредба е изпълнено.

За да е достъпна социалната придобивка, трябва да е подсигурена възможност тя да се ползва по право от всички наети лица. Макар да са производни на правоотношенията между данъчно задълженото лице работодател и наетите лица, социалните придобивки не са обвързани с количеството и качеството на престирания труд, а целят да обезпечат потребности, касаещи живота и бита на наетите, които не произтичат и не са свързани със заеманата от лицата длъжност. Решението на Общото събрание на работниците и служителите или това на ръководството на предприятието трябва да съдържа параметри относно предоставяната придобивка: съдържание (вид), обхват на правоимащите лица (всички, вкл. и потенциални потребители), начин на получаване, стойност и лимит на придобивката. Критерият за социална придобивка изисква нейният размер да не е обвързан и да не зависи от заеманата от лицето длъжност, от постигнатите от него трудови резултати, размер на щатно, брутно, нетно или друг вид възнаграждение или от броя на отработените дни, които са по-скоро критерии за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределяне на средствата за социално-битово и културно обслужване (в тази насока е Решение № 3311/23.05.2000 г. на ВАС по адм. д. № 6438/99 г.). Затова и стойността на социалния разход следва да бъде еднаква за всички правоимащи лица. Когато наетите лица имат различни потребности и интереси, считаме обаче, че работодателят може да предостави възможност за избор между алтернативни социални придобивки с една и съща стойност, което също не противоречи на изискванията на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО.

Изпълнението на критерия "общодостъпност" също така е в пряка зависимост и от естеството на предоставяната придобивка. Така например правото за ползване на почивни, спортни или културни бази на предприятието не е логично да се поставя в зависимост от отработените дни, защото то е право по принцип и произтича от наличието на трудовото правоотношение. Подобен вид социални придобивки ще изпълняват изискването за общодостъпност ако всички наети лица могат да се ползват по право от тях. Още повече, че този тип социални придобивки се ползват именно когато работникът или служителят не е на работа (в отпуск, в извънработно време, в почивни дни), т.е. обвързването на правото на достъп до такива придобивки с отработените за даден период дни, ще е в противоречие с тяхната същност и цел. Естеството на други видове социални придобивки - например свързани с хранене като столово хранене, купони или ваучери за храна, както и транспортното обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно, предполага съответният ползвател да се явява на работа, т.е. тези придобивки биха изпълнили своята цел и ако получаването им е съобразено с отработените дни. Тъй като необходимостта от посочените придобивки възниква когато наетото лице се явява на работа, то следва, че неосигуряване на ваучери за храна за месеца, в който лицето няма отработени дни, не компрометира критерия за "общодостъпност", т.е. и в този случай извършеният от работодателя разход следва да бъде данъчно третиран като социален разход, предоставен в натура и подлежи на данъчно третиране по реда на Част четвърта от ЗКПО "Данък върху разходите" от ЗКПО.

В описаната в запитването хипотеза, се касае за социална придобивка, която поради своето естество (свързана е с храненето) предполага наетото лице да се явява на работа, т.е. тя би изпълнила своята цел и ако получаването ѝ е съобразено с отработените дни. Становища в този смисъл са изразени в писма с изх.№24-34-90/29.09.2014 г.; изх. №26-Ш-10/10.01.2020 г.; 20-00-36/18.01.2021 г., които са публикувани в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП.

Следва да се има предвид, че предоставянето на социалната придобивка трябва да се базира на ясен критерий. За да се спази принципът на общодостъпност, ваучерите за храна трябва да са в еднакъв размер (т.е. да се определи сума за отработен ден/час) и на еднаква база (реално отработени дни/часове).

Това означава, че изискването за общодостъпност е спазено, когато предоставянето на ваучерите за храна се обвържат с отработените дни през месеца и не се предоставят на лица в отпуск по болест, майчинство или неплатен отпуск, самоотлъчки и други.

Когато обаче се възприеме смесен подход за предоставяне на ваучери за храна (80,00 лв. месечно за служители, които имат отработен някакъв ден и нула лева (непредоставяне на ваучери за храна) за служители, без отработен ден от месеца), следва да се има предвид, че предоставянето на придобивката в различен размер представлява неизпълнение на изискването за общодостъпност, предвидено в т. 34 от §1 на ДР на ЗКПО, което от своя страна изключва извършените разходи за ваучери за храна от кръга на социалните разходи по смисъла на тази разпоредба. В този случай предоставеното от работодателя (ваучери за храна) носи белезите на възнаграждение, чието данъчно третиране е уредено в ЗДДФЛ.

Предвид изложеното, след като предоставянето на ваучерите за храна се базира на ясен критерий, то в този случай ще е налице изпълнението на изискването за общодостъпност на социалните придобивки, т.е. разходите за ваучери за храна ще се третират като социални разходи по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, при едновременно изпълнение и на останалите критерии.

Когато са налице условията, посочени в чл. 209, ал. 1 от ЗКПО ЗКПО (изм. ДВ, бр. 104 от 2020 г., в сила от 01.01.2021 г.), разходите за ваучери за храна в размер до 80,00 лева месечно на всяко наето лице, са освободени от облагане.

На основание чл. 214, ал. 3 от ЗКПО когато не са изпълнени условията за освобождаване от данък по чл. 209, данъчната основа за определяне на данъка върху разходите е целият размер на начислените разходи за календарния месец. В случая данъчната основа е целият размер на разходите за ваучери за храна на конкретното наето лице, по отношение на което не е изпълнено условието на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО, без значение че разходите са до 80,00 лв.

По втори и трети въпрос:

На основание чл. 209, ал. 1 от ЗКПО (изм. ДВ, бр. 104 от 2020 г., в сила от 01.01.2021 г.) не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" в размер до 80,00 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице, когато са налице едновременно следните условия:

1. договореното месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца;

2. данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към края на месеца, през който са начислени разходите за ваучерите; за целите на предходното изречение не са налице задължения, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, задълженията не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнение в Националната агенция за приходите;

3. ваучерите са предоставени на данъчно задълженото лице от лице, получило разрешение за осъществяване на дейност като оператор от министъра на финансите въз основа на конкурс.

Данъчната основа за данъка върху социалните разходи за ваучери за храна се определя по реда регламентиран в чл. 214 от ЗКПО. Данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от закона е сумата от данъчните основи за месеците на календарната година, определени по реда на ал. 2 и 3. По реда на чл. 214, ал. 2 от с.з. (изм. ДВ, бр. 104 от 2020 г., в сила от 01.01.2021 г.) , данъчната основа за определяне на данъка върху разходите за календарния месец по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" е превишението на тези разходи над 80,00 лв. месечно за всяко наето лице. Съгласно чл. 214, ал. 3 от с.з., когато не са изпълнени условията за освобождаване от данък по чл. 209, данъчната основа за определяне на данъка върху разходите е целият размер на начислените разходи за календарния месец.

Видно от цитираните разпоредби на ЗКПО, изисква се от всеки един работодател в качеството му на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 2, ал. 1, т. 5 от същия закон да изпълнява условията, поставени в чл. 209, ал. 1 и §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, за да не се облагат с данък върху разходите социалните разходи под формата на ваучери за храна до 80,00 лв. месечно за всяко наето лице.

Кръгът от лицата, за които са изпълнени изискванията за предоставяне на социални разходи под формата на ваучери за храна са определени в чл. 204, ал. 2 от ЗКПО, а именно "на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица)".

При наличие на хипотезата, посочена в запитването, че физическото лице е сключило втори трудов договор при същия работодател, следва да се има предвид изложеното по-горе, а именно спазване на условията по чл. 204, чл. 209, ал. 1 от ЗКПО и §1, т. 34 от ДР на ЗКПО. В разпоредбата изрично е посочено изискването за предоставяне на ваучери за храна на всяко наето лице, а не за всеки сключен трудов договор (основен, допълнителен, втори) с лицето.

Във връзка с гореизложеното се налага извод, че ако всеки работодател изпълнява изискванията на ЗКПО, не следва да облага с данък върху разходите социалните разходи под формата на ваучери за храна до 80,00 лв. месечно за всяко наето лице.

Предвид подробно изложеното по първи въпрос, след като предоставянето на ваучери за храна се базира на ясен критерий, то в този случай ще е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки, т.е. разходите за ваучери за храна ще се третират като социални разходи по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО.

По четвърти въпрос:

В цитираното по-горе определение (§1, т. 34 от ДР на ЗКПО) са регламентирани две алтернативни хипотези за предоставяне на социалните придобивки - по реда и начина, предвидени в чл. 293 от КТ, или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието.

В тези случаи, редът е определен от ръководството на предприятието, което същевременно е съобразило и волята на работниците и служителите. Предвид алтернативния характер на начина за предоставяне на социалните придобивки на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, следва да се приеме, че когато вариантите за предоставяне са комбинирани - определен с волеизявление на работниците и служителите и на работодателя, изискването на цитираната разпоредба е изпълнено.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.