Изх. № 26-С-1235
Дата: 02.02.2022 г.
ЗДДС, чл. 21, ал. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 21, ал. 6;
ЗДДС, чл.173, ал. 6, т. 1 ЗДДС, чл. 173, ал. 6, т. 1, б. "в"
ЗДДС, чл. 173, ал.6, т. 2;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 14;
ППЗДДС, § 1, т. 5, б. "б"
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Наредба № Н-14 от 27 септември 2006 г. за възстановяване на данък върху добавената стойност (ДДС) и акциз на дипломатически представителства, консулства, представителства на междуправителствени организации и членовете на техния персонал (Наредба № Н-14) при доставка на услуга по обучение, по която получател е посланик на държавата ...............
Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведено с вх. № 26-С-1235/01.12.2021 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Ваш клиент е посолството на Република .............. в България, като предоставяте услуга по езиково обучение на посланик. Обучението се извършва от Ваш служител на място в посолството или онлайн. Услугата е предназначена за официално ползване.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли да се начисли данък върху добавената стойност в издадената фактура за предоставената услуга и получателят да поиска възстановяване по реда на чл. 174 от ЗДДС?
2. Може ли да се приложи нулева ставка на данъка върху добавената стойност за доставката на основание чл. 173, ал. 6 от ЗДДС, ако България не е държава домакин (при онлайн обучение) и дружеството като доставчик да поиска писмено становище от компетентната Териториална дирекция на НАП?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по поставените в запитването въпроси:
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по място на изпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуги са регламентирани с чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО) и са в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Съгласно чл. 21, ал. 1 от закона мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице (ДНЗЛ), е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Съгласно ал. 2 от същата норма мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице (ДЗЛ), е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
Изключение от това правило е посочено в разпоредбата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.
Според изложеното обучението освен на място се извършва и онлайн, поради което е необходимо да се има предвид следното:
Съгласно § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС услуги, извършвани по електронен път, са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(Регламент № 282/2011), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 (Регламент № 1042/2013)по отношение на място на изпълнение на доставка на услуги.
В Приложение ІІ на Директива 2006/112/ЕО, което съдържа примерен списък на услугите, извършени по електронен път, посочени в чл. 56, първи параграф, б. "к" от същата директива, е включена и доставката на дистанционно обучение.
Съгласно чл. 7, пар. 1 от Регламент № 282/2011 понятието "услуги, извършени по електронен път" съгласно Директивата за ДДС включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии. Пар. 3, б. "й" на същата норма регламентира, че пар. 1 не включва услуги по обучение, при които съдържанието на курса се преподава от учител чрез интернет или електронна мрежа (а именно чрез дистанционна връзка). Съгласно т. 5 от Приложение I към Регламент № 282/2011 доставката на дистанционно обучение включва:
а) автоматизирано дистанционно обучение, чието функциониране е зависимо от интернет или подобна електронна мрежа и чието предоставяне изисква ограничена или нулева намеса на човешки фактор, включително виртуални класни стаи, с изключение на случаите, когато интернет или подобна електронна мрежа се използва единствено като инструмент за комуникация между преподавателя и ученика;
б) работни материали, които се обработват диалогово от учениците и се оценяват автоматично, без намеса на човешки фактор.
Предвид цитираната нормативна уредба и изложеното в запитването относно начина на провеждане на обучението считам, че в случая доставката на услуга по обучение не може да се определи като услуга по дистанционно обучение, респективно като услуга, предоставяна по електронен път. Получател на услугата е данъчно незадължено лице и за определяне мястото на изпълнение на същата приложение ще намери разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, като в случая мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на страната. Като доставка с място на изпълнение на територията на страната и доколкото не попада в обхвата на освободените доставки по глава четвърта от закона същата е облагаема.
Съгласно чл. 173, ал. 6, т. 1, б. "в" и т. 2 от ЗДДС за облагаемите доставки на стоки и услуги с място на изпълнение на територията на страната се прилага нулева ставка на данъка, когато са изпълнени едновременно следните условия:
1. получатели са дипломатически и консулски представителства, както и членовете на техния персонал и
2. Република България не е държава домакин на лицата по т. 1.
По смисъла на § 1, т. 5, б. "б" от допълнителните разпоредби на ППЗДДС "държава домакин" за дипломатическите и консулските представителства е приемащата държава.
Доколкото в случая получател на доставката на услуга по обучение е посолството на Република .................. на територията на Република България, която е приемаща държава и държава домакин, по смисъла на § 1, т. 5, б. "б" от ДР на ППЗДДС, то разпоредбата на чл. 173, ал. 6 от ЗДДС е неприложима и дружеството следва да приложи ставка на данъка върху добавената стойност в размер на 20 на сто.
По отношение на правото на възстановяване на начисления данък върху добавената стойност, за доставката на услуга по обучение по реда на чл. 174 от ЗДДС, доколкото въпросът не касае права и задължения на дружеството, становище по същия ще бъде изразено при отправено запитване от страна на посолството на Република .....................
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
В запитването е посочено, че Ваш клиент е посолството на Република .............. в България. Предоставяте услуга по езиково обучение на посланик, като обучението се извършва от Ваш служител на място в посолството или онлайн. Услугата е предназначена за официално ползване.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли да се начисли данък върху добавената стойност в издадената фактура за предоставената услуга и получателят да поиска възстановяване по реда на чл. 174 от ЗДДС?
Въпрос 2: Може ли да се приложи нулева ставка на данъка върху добавената стойност за доставката на основание чл. 173, ал. 6 от ЗДДС, ако България не е държава домакин (при онлайн обучение) и дружеството като доставчик да поиска писмено становище от компетентната териториална дирекция на НАП?
За да се приложи конкретен режим на облагане с ДДС за доставките на услуги, е необходимо правилно определяне на мястото на изпълнение на доставката. В зависимост от мястото на изпълнение се определя приложимият данъчен закон - за доставки с място на изпълнение на територията на страната се прилага ЗДДС, а за доставки с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по мястото на изпълнение. Това е определящо за цялостното данъчно третиране на услугата, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения по регистрационните режими.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуги са уредени в чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО) и зависят от това дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност.
Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугите се предоставят на постоянен обект, намиращ се на място, различно от мястото на установяване на независимата икономическа дейност на получателя, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
Изключение от тези правила е предвидено в чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, според който мястото на изпълнение при доставка на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване и услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.
В запитването е посочено, че обучението се извършва и онлайн, поради което следва да се разгледа дали услугата представлява услуга, извършвана по електронен път.
Съгласно § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС "услуги, извършвани по електронен път" са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. (Регламент № 282/2011), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета за изменение на Регламент № 282/2011 по отношение на мястото на изпълнение на доставка на услуги.
В Приложение II на Директива 2006/112/ЕО, съдържащо примерен списък на услугите, извършени по електронен път, посочени в чл. 56, първи параграф, б. "к" от директивата, е включена и доставката на дистанционно обучение.
Съгласно чл. 7, пар. 1 от Регламент № 282/2011 понятието "услуги, извършени по електронен път" включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, които по принцип се предоставят автоматизирано, при минимална намеса на човешки фактор и които не могат да бъдат предоставени без използването на информационни технологии.
Съгласно чл. 7, пар. 3, б. "й" от Регламент № 282/2011 в обхвата на пар. 1 не попадат услуги по обучение, при които съдържанието на курса се преподава от учител чрез интернет или електронна мрежа (чрез дистанционна връзка).
Съгласно т. 5 от Приложение I към Регламент № 282/2011 доставката на дистанционно обучение включва:
- автоматизирано дистанционно обучение, чието функциониране е зависимо от интернет или подобна електронна мрежа и чието предоставяне изисква ограничена или нулева намеса на човешки фактор, включително виртуални класни стаи, с изключение на случаите, когато интернет или подобна електронна мрежа се използва единствено като инструмент за комуникация между преподавателя и ученика;
- работни материали, които се обработват диалогово от учениците и се оценяват автоматично, без намеса на човешки фактор.
С оглед на цитираната нормативна уредба и описания в запитването начин на провеждане на обучението се приема, че в случая доставката на услуга по обучение не може да се определи като услуга по дистанционно обучение, съответно не представлява услуга, предоставяна по електронен път.
Получател на услугата е данъчно незадължено лице, поради което за определяне мястото на изпълнение се прилага чл. 21, ал. 1 от ЗДДС. В този случай мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната.
Като доставка с място на изпълнение на територията на страната и доколкото не попада в обхвата на освободените доставки по глава четвърта от ЗДДС, услугата по обучение е облагаема доставка.
Извод: Мястото на изпълнение на услугата по обучение е на територията на страната по чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, доставката е облагаема и не представлява услуга, извършвана по електронен път или дистанционно обучение по смисъла на приложимите разпоредби.
Съгласно чл. 173, ал. 6, т. 1, б. "в" и т. 2 от ЗДДС за облагаемите доставки на стоки и услуги с място на изпълнение на територията на страната се прилага нулева ставка на данъка, когато са изпълнени едновременно следните условия:
- получатели са дипломатически и консулски представителства, както и членовете на техния персонал;
- Република България не е държава домакин на лицата по т. 1.
Съгласно § 1, т. 5, б. "б" от ДР на ППЗДДС "държава домакин" за дипломатическите и консулските представителства е приемащата държава.
В разглеждания случай получател на доставката на услуга по обучение е посолството на Република ................. на територията на Република България. Република България е приемаща държава и съответно "държава домакин" по смисъла на § 1, т. 5, б. "б" от ДР на ППЗДДС.
Поради това разпоредбата на чл. 173, ал. 6 от ЗДДС е неприложима и дружеството следва да приложи ставка на данъка върху добавената стойност в размер на 20 на сто.
Извод: Не са налице условията за прилагане на нулева ставка по чл. 173, ал. 6 от ЗДДС, тъй като България е държава домакин; за доставката следва да се начисли ДДС със ставка 20%.
Относно правото на възстановяване на начисления ДДС за доставката на услугата по обучение по реда на чл. 174 от ЗДДС се посочва, че този въпрос не засяга права и задължения на дружеството - доставчик. Поради това становище по него ще бъде изразено при отправено запитване от страна на посолството на Република .....................
Извод: Въпросът за възстановяване на ДДС по чл. 174 от ЗДДС може да бъде разгледан от НАП само по запитване от самото посолство, тъй като не касае права и задължения на дружеството - доставчик.
