НАП: Право на приспадане на данъчен кредит при начисляване на ДДС с протокол по чл. 117 ЗДДС след закъсняла регистрация на доставчика

Изх. № М-24-36-89

Дата: 30. 11. 2022 год.

ЗДДС, чл. 25, ал. 1;

ЗДДС, чл. 25, ал. 4;

ЗДДС, чл. 68, ал. 1;

ЗДДС, чл. 68, ал. 2;

ЗДДС, чл. 71, т. 1;

ЗДДС, чл. 86;

ЗДДС, чл. 96, ал. 1;

ЗДДС, чл. 102, ал. 3, т. 1;

ЗДДС, чл. 102, ал. 4;

ЗДДС, чл. 102, ал. 5;

ЗДДС, чл. 113, ал. 9;

ЗДДС, чл. 114;

ЗДДС, чл. 115;

ЗДДС, чл. 116, ал. 2;

ЗДДС, чл. 117;

ЗДДС, чл. 117, ал. 1, т. 1;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 226;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 226, т. 3;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 226, т. 6;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 226, т. 7;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 226, т. 10.

ОТНОСНО: право на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставка, по която данъкът е начислен от доставчика с протокол по чл. 117 от Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) във връзка с допуснато закъснение при подаване на заявление за регистрация по същия закон

В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. № ....................г. е заведено Ваше искане за методологическо съдействие във връзка с подадена жалба пред дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Х (ДОДОП Х) срещу ревизионен акт (РА), издаден през през м. .....2022 г. на българско юридическо лице (ревизираното лице/възложител).

Изложена е следната фактическа обстановка:

1. В хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното лице е отразило в дневника за покупките и справка-декларацията за данък върху добавената стойност (ДДС) за данъчен период м. 12.2021 г., като доставка с право на данъчен кредит, протокол по чл. 117 от ЗДДС, издаден на ....06.2021 г. от доставчик - чуждестранно лице, в който се сочи, че получател по протокола е дружество доставчик и че с него се начислява ДДС по общо 18 бр. фактури, в т.ч. 16 бр. фактури, издадени на друго, второ, българско дружество, и 2 бр. фактури, издадени на ревизираното лице, с посочени номера и дати на фактурите, получателите по тях, съответните на всяка фактура данъчна основа и данък.

Сочи се, че двете фактури са издадени на ревизираното лице в изпълнение на сключен договор през м. .....2020 г. между ревизираното лице и дружество доставчик с предмет проектиране и удълбочаване на канали на територията на страната. Допълнително се сочи, че към фактурите са представени и актове за извършени и приети изкопни работи, както и че паричните средства за заплащането на начисления данък по цитираните две фактури ревизираното лице е получило като заем от акредитирания представител на дружеството доставчик.

В хода на ревизията на ревизираното дружество не е признато право на приспадане на данъчен кредит по така начисления с протокол по чл. 117 от ЗДДС данък от дружеството доставчик, на основание чл. 25, ал. 1 и 4 от ЗДДС във връзка с чл. 71, т. 1 от същия закон за данъчен период м. 12.2021 г.

2. По отношение на доставчика на ревизираното лице и на второто българско дружество (възложители), в искането за методологическо съдействие се сочи, че доставчикът е чуждестранно дружество, представлявано на територията на Република България от акредитиран представител (другия възложител), с което ревизираното лице и второто дружество са сключили съответно през м. ....2020 г. и през м. ....2019 г. договори за извършване на изкопни работи на акваторията на пристанище, като с допълнителни анекси е уговорено цената на услугата да бъде заплатена без ДДС. Във връзка с извършените работи по изпълнение на договорите през периода м. 12.2019 г. - м. 11.2020 г. дружеството доставчик е издало на възложителите общо 18 бр. фактури без начислен ДДС, в т.ч. на ревизираното лице е издало 2 фактури, а на второто дружество - 16 фактури.

Сочи се, че доставчикът - чуждестранното лице, е реализирал оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, но не е подал заявление за регистрация.

С акт за регистрация по ЗДДС доставчикът е регистриран по ЗДДС през м. 12.2020 г., като с връчването на акта за регистрация от органите по приходите му е връчена покана, с която дружеството е уведомено, че на основание чл. 102, ал. 4 от ЗДДС дължи ДДС за периода от датата, на която е реализиран облагаем оборот над 50 000.00 лв., до датата на фактическата регистрация, който следва да начисли като издаде данъчен документ по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС - протокол, в който да посочи ДДС на отделен ред. На дружеството доставчик е указан срок, в който да отрази протокола в дневника за продажбите, както и че при неспазване на указания срок данъчните задължения ще бъдат установени с РА.

Дружеството доставчик не е начислило ДДС в указания от органите по приходите срок, в резултат на което на цитираното дружество е образувано ревизионно производство. В хода на ревизионното производство е установен размерът на извършените облагаеми доставки за периода от датата, на която е реализиран облагаем оборот над 50 000.00 лв., до датата на регистрация на дружеството по ЗДДС, и на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е установен дължим ДДС. След връчване на ревизионния доклад дружеството доставчик е уведомило органите по приходите, че е издало протокол по чл. 117 от ЗДДС, и е начислило дължимия ДДС. Процесният протокол е отразен в справка-декларацията за ДДС и в дневника за продажби за данъчен период м. 06.2021 г., съответно начисленият ДДС е внесен в държавния бюджет. Предвид посоченото с РА са определени като задължение само лихви за забава до датата на внасянето на начисления данък, като същите също са внесени от дружеството доставчик.

3. Допълнително е пояснено, че в жалбата до директора на ДОДОП Х ревизираното лице сочи, че притежанието на фактура е формално изискване за правото на данъчен кредит, като се позовава на Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-717/19, и че данъкът е начислен от дружеството доставчик по указание (покана) на НАП за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС. Ревизираното лице допълнително счита, че отказът на правото на приспадане на данъчен кредит противоречи на принципите на легитимните очаквания и правна сигурност, пропорционалност и защита на добросъвестните лица, които СЕС в своите решения многократно застъпва.

4. В искането за методологическо съдействие ДОДОП Х сочи, че е анализирала фактите и относимите материалноправни норми на ЗДДС, нормите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО), както и решения на СЕС относно правото на приспадане на данъчен кредит по аналогични казуси - решения по дела С-664/16 от 12.11.018 г., С-111/14 от 23.04.2015 г., С-138/12 от 11.04.2013 г., С-183/14 от 09.07.2015 г. и С-717/19 от 06.11.2021 г., както и решение № 8 от 30.06.2020 г. по конституционно дело № 14 от 2019 г. на Конституционния съд на Република България.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси, като ДОДОП Х моли за незабавно съдействие предвид краткия срок за произнасяне по жалбата:

1. В случай като изложения в искането за методологическо съдействие, в който въпреки, че доставчикът е начислил ДДС по указание на НАП с покана за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС и е внесъл данъка, нарушени ли са принципът на неутралност и пропорционалност и принципът на правна сигурност на получателя по доставката при отказано право на приспадане на данъчен кредит по съображения за липса на фактура, отговаряща на изискванията на чл. 71, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 114 от същия закон, и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО?

2. Следва ли да се приеме, че начисленият данък с протокол по чл. 117 от ЗДДС, във връзка с указание на орган по приходите, е начислен правомерно при наличие на специални разпоредби на чл. 117, ал. 1, чл. 114, ал. 1, чл. 116, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 113, ал. 9, чл. 86 от същия закон и предвид мотивите в решение № 8 от 30.06.2020 г. по конституционно дело № 14 от 2019 г. на Конституционния съд на Република България?

3. Следва ли да се признае правото на данъчен кредит на ревизираното дружество в хипотеза като изложения в настоящото искане за методологическо съдействие казус?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по поставените в запитването въпроси:

1. Относими разпоредби от ЗДДС

1.1. относно условията за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит

Съгласно чл. 68, ал. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка (т. 1), извършено от него плащане, преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка (т. 2), осъществен от него внос (т. 3) и за изискуемия от него данък като платец по глава осма (т. 4). Правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем (ал. 2 на чл. 68 от ЗДДС).

Условията за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 71 от ЗДДС, като съгласно т. 1 и 2 на същата норма лицето има право на данъчен кредит, когато:

- притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 (регламентиращ издаването на фактурите) и 115 (регламентиращ издаването на дебитните и кредитни известия), в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател (т. 1), или

- издало е протокол по чл. 117 или чл. 163б, ал. 2 и е спазило изискванията на чл. 86 - в случаите, когато данъкът е изискуем от получателя като платец по чл. 82, с изключение на ал. 6, т. 1; в случаите по чл. 161 или 163а, когато доставчикът е данъчно задължено лице, получателят трябва да притежава и данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който е посочено съответното основание за неначисляване на данък (т. 2).

1.2. относно определянето на задълженията за ДДС в случаите на неподадено в срок заявление за регистрация по реда на чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС

Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС (в сила за ревизирания период) всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

По силата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС (в сила за ревизирания период) за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Задълженията по ал. 3 и 4 на чл. 102 от ЗДДС се определят с РА по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) - чл. 102, ал. 5 от ЗДДС.

С разпоредбата на чл. 113, ал. 9 от ЗДДС е регламентирано, че данъчно задължените лица, които не са регистрирани по този закон нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури и известия към фактури.

2. Относими текстове от решение № 8 от 30.06.2020 г. по конституционно дело № 14 от 2019 г. на Конституционния съд на Република България

В своето решение Конституционният съд сочи, че "В хипотезата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС лицето не е подало заявление за регистрация, а е регистрирано служебно от органа по приходите, като неблагоприятната последица за него е, че за доставката, с която се надхвърля облагаемият оборот от 50 000 лв., то се третира като краен потребител. В този случай ДДС се превръща от косвен в пряк данък, което е обусловено от това, че по-интензивното осъществяване на икономическа дейност предпоставя реализиране на по-големи загуби в бюджета при неизвършване на регистрация, което налага по-строги фискални мерки за противодействие. Тъй като лицето не е подало своевременно заявление за регистрация, съобразно характера на ДДС като многофазен данък, то не може да прехвърли данъчната тежест на следващия по веригата субект на облагане, поради което не може да се осъществят механизмът и целта на данъка, и трябва да плати от собствените си приходи размера на начисления с ревизионния акт ДДС.... Конституционният съд счита, че неподаването на заявление за регистрация в хипотезата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС не е приравнено от законодателя на данъчно събитие. В чл. 25 ЗДДС като такива са посочени доставката на стоки или услуги, вътреобщностното придобиване и вносът на стоки, а моментът на възникване на данъчното събитие е датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена. Данъчното събитие възниква независимо от това дали е подадено заявление за регистрация и поражда две самостоятелни задължения - за изискуемост на данъка от субекта на облагане и за неговото начисляване. При неизпълнение на задължението за регистрация данъкът не може правомерно да бъде начислен, но това не го прави неизискуем, затова данъчно задълженото лице трябва да го плати, независимо дали го е начислило или не, защото данъчното събитие е настъпило по силата на правната норма и такова задължение е възникнало за извършена облагаема доставка."

В решението на Конституционния съд на Република България е посочено, че различният режим на облагане в чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е израз на конституционното изискване на чл. 19, ал. 2 от Конституцията на Република България законът да създава и гарантира еднакви правни условия за осъществяване на стопанска дейност, като предотвратява нелоялната конкуренция на лицата, които не са подали заявление за регистрация и не са начислявали ДДС, за периода от достигане на оборота до датата на регистрацията.

3. По конкретиката на казуса

3.1. относно начисляването на ДДС от дружеството доставчик при допуснато закъснение при подаване на заявлението за регистрация по ЗДДС

Съобразявайки изложеното в искането за методологическо съдействие и цитираните разпоредби, в конкретния случай органите по приходите са установили, че дружеството - доставчик на ревизираното лице, е формирало оборот за задължителна регистрация на 09.12.2019 г., но не е спазило законоустановения срок за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС. По силата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС дружеството доставчик дължи данък за облагаемата доставка от 09.12.2019 г., с която надхвърля облагаемия оборот, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, независимо от липсата на регистрация по ЗДДС през този период.

По правило ДДС се дължи от регистрираните по ЗДДС лица. Нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е специална норма, доколкото с нея се регламентира изискуемост на данъка по облагаеми доставки от лице, което не е регистрирано по ЗДДС. Цитираната норма урежда дължимостта на данъка по облагаеми доставки от лице, което се е отклонило от начисляването и внасянето му в резултат на неправомерното си поведение - неподавайки заявление за задължителна регистрация по ЗДДС в срок. С нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС се цели обезпечаване на постъплението в бюджета на суми за ДДС, отклонявани от същия поради неспазване на закона. Неблагоприятната последица за лицето е, че за доставката, с която се надхвърля облагаемият оборот от 50 000 лв. (в сила за ревизирания период), то се третира като краен потребител - т.е., дължимият на основание ЗДДС данък остава в тежест на това лице. Тъй като лицето не е подало своевременно заявление за регистрация, съобразно характера на ДДС като многофазен данък, то не може да прехвърли данъчната тежест на следващия по веригата субект на облагане, поради което не може да се осъществи механизмът и целта на данъка, и същото трябва да плати от собствените си приходи размера на дължимия ДДС.

В конкретния случай, съгласно изложеното в искането за методологическо съдействие, дружеството доставчик е начислило дължимия данък за периода от надхвърлянето на облагаемия оборот от 50 000 лв. (в сила за ревизирания период) до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, независимо от липсата на регистрация по ЗДДС през този период. Начисляването на данъка е извършено от дружеството доставчик с протокол по чл. 117 от ЗДДС, след връчване на ревизионния доклад, така както е било указано на дружеството с връчената му покана по реда на ДОПК, и същият е внесен ефективно в държавния бюджет.

Съгласно чл. 113, ал. 9 от ЗДДС данъчно задължените лица, които не са регистрирани по този закон или са регистрирани на основание чл. 97а, ал. 1 и 2, чл. 99 и чл. 100, ал. 2, нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури и известия към фактури. Предвид обстоятелството, че дружеството доставчик не е било регистрирано по ЗДДС към датата на данъчното събитие, същото няма право за тези доставки да издаде фактури с начислен данък. Поради това същото не би могло и да приложи реда на чл. 116 от ЗДДС - да анулира издадените без данък фактури и да издаде нови. За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен.

Поради това издаването на протокол, с който лицето начислява данък за доставки, за които същият е дължим по силата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, не намирам да противоречи на закона, тъй като е съобразено с разпоредбата на чл. 102, ал. 5 от ЗДДС -извършено е в рамките на проведено по отношение на дружеството доставчик ревизионно производство и има същите правни последици, като начисляване с РА - във връзка с документирането с протокол в хипотезата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС не възниква право на приспадане на данъка за получателя по доставката.

3.2. относно правото на данъчен кредит за получателя по доставката, по която данъкът е начислен от доставчика с протокол по чл. 117 от ЗДДС във връзка с допуснато закъснение при подаване на заявление за регистрация по същия закон

Съгласно изложеното в искането за методологическо съдействие, в конкретния случай ревизираното лице (получател по доставката) е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по протокол, издаден от дружеството доставчик в изпълнение на негови задължения по силата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС. Намирам, че органите по приходите законосъобразно не са признали на ревизираното лице право на данъчен кредит по цитирания протокол, доколкото не са налице условията за упражняване на право на данъчен кредит, регламентирани в чл. 71, т. 1 и 2 от ЗДДС. Издател на цитирания протокол, който по своя характер е вътрешен документ за целите на документиране и отчитане на данъка от доставчика, не е ревизираното лице във връзка с указаните в т. 2 на чл. 71 от ЗДДС случаи (лицето не попада в тази хипотеза), а дружеството доставчик, което не е подало заявление за регистрация по ЗДДС в срок и с издаването на цитирания протокол начислява дължимия за периода по чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данък по фактурите, по които получател е ревизираното лице. Ревизираното лице не отговаря и на условието по т. 1 на чл. 71 от ЗДДС - не притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът да е посочен на отделен ред във връзка с условието на т. 1 на чл. 71 от ЗДДС. В този смисъл е и решение № 8 от 30.06.2020 г. по конституционно дело № 14 от 2019 г. на Конституционния съд на Република България.

От друга страна, относно твърденията на ревизираното лице - жалбоподател, че отказът на правото на приспадане на данъчен кредит противоречи на принципите на легитимните очаквания и правна сигурност, пропорционалност и защита на добросъвестните лица, които СЕС в своите решения многократно застъпва, намирам същите за необосновани и неподкрепени с доказателства. Независимо че на дружеството доставчик с връчването на акта за регистрация по ЗДДС е връчена и покана за начисляване на дължимия данък за периода от надхвърлянето на облагаемия оборот от 50 000 лв. (в сила за ревизирания период) до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, никъде в цитираната покана няма указание на органите по приходите така издаденият протокол, вътрешен документ за целите на документирането и отчитането на данъка при доставчика, да бъде предоставен на възложителите на доставчика за целите на упражняване на данъчен кредит по начисления с него данък по общо 18 бр. фактури, в т.ч. и по двете фактури, издадени към ревизираното лице. Доколкото изглежда, че получателите на услугите (възложителите по договорите) са имали правни очаквания, че въз основа на представения протокол ще могат да приспаднат начисления данък, поради което и са заплатили сума, съответна на дължимия към фиска ДДС на доставчика, не може да се приеме, че тези очаквания са легитимни. Разпоредбите на ЗДДС - чл. 71, т. 1 от ЗДДС обвързват приспадането на данъчнен кредит за получена облагаема доставка с издадена от доставчика фактура за доставката с посочен на отделен ред данък. Не може да се приеме, че легитимни правни очаквания са създадени и от връчената от органите по приходите на дружеството доставчик покана за самоначисляване на данъка, доколкото такава последица (създаване на предпоставка за право на приспадане на данъчен кредит) от издаване на протокола в поканата не е посочена. Особено предвид мотивите на Конституционния съд на Република България, изложени в решение № 8 от 30.06.2020 г. по конституционно дело № 14 от 2019 г., (по горе т. 2), нелегитимни са правни очаквания за получателя по доставката в случай на неспазване на задължението за регистрация в законоустановения срок от страна на доставчика. Напротив, да се признае правото на данъчен кредит на получателя по начислен данък във връзка с чл. 102, ал. 4 от ЗДДС при наличие на произнасяне на Конституционния съд на Република България, съдържащо аргумент за правомерност на невъзможността в тази хипотеза тежестта на данъка да се пренесе надолу по веригата от доставки, намирам, че би било незаконосъобразно. Съгласно чл. 14, ал. 6 от Закона за Конституционен съд решенията на съда са задължителни за всички държавни органи, юридически лица и граждани.

Относно цитираната от жалбоподателя практика на СЕС във връзка с прилагане на принципа на неутралност на данъка чрез реализиране на правото на приспадане на данъчен кредит, намирам, че същите не са постановени във връзка с преюдициални запитвания по идентични на настоящия казуси. Действително съдът в практиката си прогласява, че общата система на ДДС гарантира пълна неутралност на данъчното облагане на всички икономически дейности, чрез правото на приспадане на ДДС. Неутралността на данъка е основен принцип на общата система на ДДС, който по принцип не може да се ограничава, и целта на този режим е стопанският субект да бъде освободен изцяло от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност.

Но принципът за неутралност на данъка не следва да се абсолютизира. Следва в този аспект да се подчертае, че принципът на неутралност на данъка и предимства на материалноправните предпоставки пред формалните такива за възникване на правото на данъчен кредит са приложими в случаите, когато не са налице данни за данъчна злоупотреба. Съответно право на данъчен кредит може да бъде отказано, ако въз основа на обективни данни се установи участие в измама. В този смисъл е постановено решение на СЕС по съединени дела С-131/13, С-163/13 и С-164/13: "В постоянната си практика относно правото на приспадане на ДДС, предвидено от Шеста директива, Съдът е направил извод, първо, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят това право, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на него с измамна цел или с цел злоупотреба (виж по-специално решения Kittel и Recolta Recycling, т. 55, Боник, С-285/11, т. 37 и Макс Пен, т. 26)". Необходимо е да се има предвид, че под измамна цел и с цел злоупотреба съгласно практиката на Съда не се разбира само злоупотреба с ДДС, а и всяка форма на избягване на данъчно облагане - виж т. 2.4 от становище на изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-125/24.06.2016 г.

В този аспект следва да се отбележи, че с оглед изложената в запитването фактология по казуса недоумение в случая буди обстоятелството, че при доставки, за които не е налице съмнение относно данъчното третиране на доставките и тяхното място на изпълнение (очевидно същите са с място на изпълнение на територията на страната и са облагаеми), не е налице начисляване на данък от нито една от страните по доставката (доставчик или получател) по множество идентични доставки, формиращи значителни задължения по ЗДДС. Липсва очевидна причина - неясна правна норма или казус с усложнена фактология, обуславяща допуснатата грешка в данъчното третиране, която да следва да бъде отстранена чрез осигуряване прилагането на принципа на неутралност в нарушение на изричните законови норми, включително формалните такива.

Следва в тази връзка да се има предвид и практиката на Върховния административен съд (ВАС). Позовавайки се на практика на СЕС в решение на СЕС от 5.10.2016 г. по дело С-576/15, ВАС постановява, че разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС не нарушава принципа на данъчен неутралитет. В свое решение № 13292 от 27.10.2020 г. ВАС се позовава на т. 49 от мотивите на решение на СЕС от 5.10.2016 г. по дело С-576/15, че данъчно задължените лица, извършили данъчна измама, която се състои по-специално в укриването на облагаеми доставки и свързаните с тях доходи, не са в сходно положение с данъчно задължените лица, които спазват своите задължения в областта на счетоводното отчитане, декларирането и плащането на ДДС. Данъчно задължено лице, което умишлено е участвало в такава измама и е застрашило функционирането на общата система на ДДС, няма право да се позовава на принципа на данъчен неутралитет. Според ВАС неподаване на заявление за задължителна регистрация, когато са налице условията за това, по същество е укриване на облагаемия характер на доставките, следващи момента на регистрация, а с изменението на чл. 102 от ЗДДС и на тази, с която се надхвърля прагът на облагаемия оборот.

Допълнително относно практиката на СЕС във връзка с предимството на материалните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит пред формалните такива, следва да се подчертае, че практиката на СЕС по казуси, касаещи признаването на правото на данъчен кредит при липса на реквизити на фактурите, по които не е начислен данък, се отнасят за липсата на реквизити по чл. 226, т. 3, т. 6 или т. 7 от Директива 2006/112/ЕО. Не се намери практика, по която съдът да е постановил, че непризнаването на данъчен кредит при наличие на фактура, в която не е посочен размерът на дължимия данък (чл. 226, т. 10), противоречи на Директива 2006/112/ЕО и принципа за пропорционелност.

В този смисъл намирам, че с издадената и връчена на дружеството доставчик покана не са създадени необосновани правни очаквания по отношение на данъчния кредит за получателите по доставките, съответно, че не са нарушени легитимни правни очаквания от органите по приходите с постановения отказ за признаване на право на приспадане на данъчен кредит, както и че принципът за неутралност на данъка по доставките не е нарушен неправомерно.

Подчертавам, че настоящото становище е принципно и е изразено на базата на изложената в запитването фактическа обстановка, без запознаване с казуса в детайли. Същото не обвързва решаващия орган, който следва да се произнесе в рамките на своята компетентност, при спазване на принципите на законност, обективност, самостоятелност, независимост и служебно начало, съобразявайки всички относими към казуса факти и обстоятелства.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/