НАП: Осигурителни и данъчни задължения при командироване на работници в държава членка на ЕС при приложимо българско законодателство

Изх. № 94-00-126/ 29.11.2023 г.

ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1, чл. 25, чл. 42, параграф 1, т. 27 ;

Регламент (ЕО) №883/2004, чл. 13;

КТ, чл. 121а, ал. 1, т. 1;

Наредба №Н-13/17.12.2019 г., чл. 2;

Наредба №5, чл. 1.

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило Ваше писмено запитване, относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ), Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на дохода и имуществотомеждуправителството на Република България и правителството на Кралство Дания(СИДДО), Регламент (ЕО) №883/2004на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност(Регламент (ЕО) №883/2004), Регламент (ЕО) №987/2009на Европейския парламент и на Съвета за установяване процедурата за прилагане наРегламент (ЕО) №883/2004за координация на системите за социална сигурност(Регламент (ЕО) №987/2009),Кодекса на труда (КТ), Наредба №5 от 29 декември 2002г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 5 от Кодекса на труда(КТ)(Наредба №5) и Наредба №Н-13/17.12.2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба №Н-13/17.12.2019 г.).

Описана е следната фактическа обстановка:

Българско дружество командирова тримата си служители през месец август и септември 2023 г. във връзка със сключен договор с чуждестранно юридическо лице за технически консултации и услуги на обект в държава - членка на Европейски съюз (ЕС) - Дания. Предвижда се командироването да продължи около осем месеца като времето, за което ще бъдат командировани лицата в другата държава, ще е максимум 15 работни дни в месеца, а останалите работни дни от месеца ще работят в България.

При проверка е установено, че за командированите лица са издадени удостоверения А1 за приложимост на българско законодателство в областта на социалната сигурност на основание чл. 13, параграф 1 от Регламент (ЕО) №883/2004, за извършване на дейност от заети лица в две или повече държави членки.

Цитиран е получен мейл с искане от датските профсъюзи за плащане на осигурителните вноски върху дохода на служителите за работните дни, в които са командировани в Дания по датското законодателство.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:

1. Необходими ли са някакви документи или разписания на дружеството за плащане на осигурителните вноски за периода на командироване на работници в Дания?

2. Как трябва да бъде изчислен осигурителният доход на лицата, върху който се внасят осигурителни вноски в България и в Дания, предвид това, че възнагражденията им се изплащат в България?

3. Какъв осигурителен доход се посочва в декларация образец №1 (Приложение №1 към чл. 2, ал. 1 от Наредба №Н-13/17.12.2019 г.?

4.Необходимо ли е дружеството да уведомява НАП, НОИ или други институции при приключване на командироването? Има ли други процедури и задължения за дружеството във връзка с командироването на работници в друга държава - членка на ЕС?

5. Какво е необходимо да направят тримата служители, за да им се признаят в България внесените осигурителни вноски по датското законодателство?

6. В България ли се удържа и внася целият размер на данъка върху доходите на физическите лица за месечното трудово възнаграждение и посочва ли се в декларация образец №6 (Приложение 4към чл. 2, ал. 2от Наредба №Н-13/17.12.2019 г.)?

Във връзка с първи и четвърти поставени въпроси следва да се отбележи, че Националната агенция за приходите (НАП) е компетентна да предоставя становища само по прилагане на българското данъчното и осигурително законодателство, но не и по въпроси, свързани с тълкуване и коментиране на разпоредби от други нормативни актове. В този смисъл, въпросите относно задълженията на работодателя към НОИ, други институции или по прилагане на датското законодателство са извън компетентността на НАП. Също така НАП не е компетентна да вземе отношение по цитирания в запитването имейл от датските профсъюзи за плащане на осигурителните вноски върху дохода на служителите в Кралство Дания.

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

По прилагането на ЗДДФЛ:

Не посочвате в писмото, но за настоящото становище приемам, че командированите от Вас работници са местни физически лица на Република България.

В хипотезата на работодател по смисъла на пар. 1, т. 27 от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, следва да имате предвид разпоредбата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ. Облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2 от закона.

На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ, авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа. Месечната данъчна основа се формира, като облагаемият доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на КСО и ЗЗО или за задължително осигуряване в чужбина (чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ). Формираната по този ред месечна данъчна основа се намалява с предвидените в чл. 42, ал. 3 от ЗДДФЛ данъчни облекчения и получената разлика се умножава по данъчна ставка от 10 на сто, съгласно чл. 42, ал. 4 от закона. По този начин се изчислява дължимият от служителя авансов данък за доходите от трудови правоотношения. Същият се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец, предвид нормата на чл. 42, ал. 5 от ЗДДФЛ.

Годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се определя по реда на чл. 25 от ЗДДФЛ, като облагаемият доход по чл. 24, придобит от данъчно задълженото лице през данъчната година, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на КСО и ЗЗО, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице.

Между правителството на Република България и правителството на Кралство Дания има подписана СИДДО, Ратифицирана с Указ №404 на Държавния съвет на Народна република България от 14.03.1989 г. Обн., ДВ, бр. 46 от 16.06.1989 г., в сила от 23.03.1989 г.

Доколкото поставените въпроси са в контекста на прилагането на нормата на чл. 14 "Заплати, надници и други подобни възнаграждения" от спогодбата, то компетентна да изрази становище е дирекция СИДДО при ЦУ на НАП, към която може да ги отправите.

По прилагане на осигурителното законодателство:

"Определяне на приложимото законодателство" е един от основните принципи, установени с Регламент (ЕО) №883/2004. Според този принцип, лицата, за които се прилага регламентът, са подчинени на законодателството на само една държава членка(основание чл. 11(1) от Регламент (ЕО) №883/2004).

Компетентна да определя приложимото законодателство според Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 за България е НАП.

Основното следствие от определяне на приложимото законодателство според правилата на Дял II от Регламент (ЕО) № 883/2004 е, че се определядържавата членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски за социално и здравно осигуряване, включително за дейностите и доходите от други държави членки, и от която се ползват съответните права, включени в материалния обхват на Регламент (ЕО) №883/2004 (основание чл. 13, параграф 5 от Регламент (ЕО) №883/2004).

Териториална дирекция на Национална агенция за приходите (ТД на НАП) е издало удостоверения А1 за приложимост на българско законодателство в областта на социалната сигурност на основание чл. 13, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 883/2004, за извършване на дейност от заети лица в две или повече държави членки, поради което задължителните осигурителни вноски са дължими в България по българското законодателство.

Съгласно чл. 5, ал. 4 от КСО осигурителите, осигурителните каси, самоосигуряващите се лица и работодателите периодично представят в Националната агенция за приходите данни за:

1. осигурителния доход, осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване, Учителския пенсионен фонд, здравното осигуряване, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, вноските за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите", дните в осигуряване и облагаемия доход по ЗДДФЛ - поотделно за всяко лице, подлежащо на осигуряване;

2. декларация за сумите за дължими осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, "Учителския пенсионен фонд", здравното осигуряване, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, вноските за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите" и данък по ЗДДФЛ.

В хипотезата на обичайно осъществявана трудова дейност в две или повече държави-членки на ЕС по смисъла на чл. 13 от Регламент (ЕО) №883/2004 при попълването на декларация образец №1 (приложение №1 към чл. 2, ал. 1 от Наредба №Н-13/2019 г.) в т. 12 "Вид осигурен" на декларация образец №1, следва да се попълни съответния код за вид осигурен, който може да бъде "01", "02", "03", "04" и т. н. за работници или служители, осигурени по реда на чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО. Попълването на останалите полета от декларацията се извършва по общия ред и съгласно указанията за попълване на приложение №1 към чл. 2, ал. 1 от Наредба №Н-13/2019 г., включително и по отношение декларирането на начисления от работодателя данък по чл. 42, ал. 4 ЗДДФЛ. В случая се подава и декларация образец №6 (приложение №4 към чл. 2, ал. 1 на Наредба №Н-13) за дължимите от работодателя осигурителни вноски и данък.

Доколкото става ясно от запитването взаимоотношенията между дружеството и физическите лица е уредено по трудовото законодателство на Република България и в случая следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 62, ал. 3 от КТ и на чл. 1, ал. 1 от Наредба №5 от 29 декември 2002 г., съгласно които работодателят следва да уведоми компетентната ТД на НАП за сключване,изменениеили прекратяване на трудовите договори, като изпраща уведомление(приложение №1).

Разпоредбата е обща и се прилага за всички трудови договори, сключени по КТ, включително и в случаите, когато за лицето не е определено за приложимо българското осигурително законодателство.

Уведомление (приложение №1) от работодателите се изпраща в НАП за изменение на трудовия договор, с което се променя:

- длъжността на работника/служителя;

- и/или срокът на договора;

- промяна на работното място на лицето в друго населено място, с която се променя кодът по ЕКАТТЕ на населените места, освен в случаите на командироване в страната или командироване в чужбина по реда на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ);

- в случаите по чл. 121а, ал. 1, т. 1 КТ.

С разпоредбите на чл. 121а, ал. 1, т. 1 от КТ са регламентирани случаите на командироване на работници или служители в рамките на предоставяне на услуги, когато български работодател командирова работник или служител на територията на друга държава - членка на ЕС, държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, или на Конфедерация Швейцария в следните случаи:

• когато командироването е за своя сметка и под свое ръководство въз основа на договор, сключен между работодателя и ползвателя на услугите;

• когато командироването е в предприятие от същата група предприятия.

Условията и редът за командироване по смисъла на чл. 121а от КТ се уреждат с Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги (НУРКИРСРПУ). Съгласно чл. 2, ал. 1 от същата наредба при командироване на работници или служители в случаите по чл. 121а, ал. 1, т. 1 от КТ работодателят и работникът или служителят уговарят с допълнително писмено споразумение изменение на съществуващото между тях трудово правоотношение за срока на командироването.

Споразумението съдържа данни за страните и основанието за сключването му и определя: характера и мястото на работа; времетраенето на изменението на трудовото правоотношение чрез посочване на начална и крайна дата на командироването; размера на основното и на допълнителните трудови възнаграждения; условията за полагане на извънреден и на нощен труд и размера на заплащането им; продължителността на работния ден и работната седмица, на дневната, междудневната и седмичната почивка и др.

Допълнителните споразумения със служителите по реда на чл. 121а, ал. 1, т. 1 от КТ, следва да регистрирате в НАП чрез подаване на уведомление, приложение №1 към чл. 1, ал. 1 от Наредба № 5/2002 г., в тридневен срок от сключването на допълнителното споразумение. В тези случаи в уведомлението се попълва код 2 в т. 2 (тип на документа) и всички точки от уведомлението, без т. 16 и 17. Важно е да се отбележи, че в т. 8 (основание на договора) се попълва код 18 за допълнително споразумение в случаите на чл. 121а, ал. 1, т. 1 от КТ, в т. 12 (срок на договора) се попълва датата, на която периодът от време или срокът на договора изтича за договори, в които е определен срок, и в т. 4 (код по ЕКАТТЕ) се попълва "00000".

След изтичане срока на командироване, работодателят има задължение да изпрати уведомление в НАП, в което следва да посочи код по ЕКАТТЕ на населеното място в България, където е работното място на завърналото се лице.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.