НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на доставка на негоден за експлоатация кораб

Изх. № М-24-39-227

Дата: 12. 06. 2024 год.

ЗДДС, чл. 12, ал. 1;

ЗДДС, чл. 17, ал. 1;

ЗДДС, чл. 21, ал. 2;

ЗДДС, чл. 31, т. 7;

ЗДДС, чл. 86, ал. 3.

ОТНОСНО:прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при доставка на негоден за експлоатация кораб

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ...г. е постъпило Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..., в което е изложена следната фактическа обстановка:

... (дружеството или чуждестранното лице) е регистрирано съгласно законите на остров Н...... на ...2022 г. под номер ....

При проведен публичен търг с явно наддаване, обявен от Изпълнителна агенция "Морска администрация" (ИАМА) на основание чл. 333, ал. 2 от Кодекса на търговското корабоплаване (КТК), чуждестранното лице придобива моторен кораб V....., който е бил заседнал в района на защитена местност "Я....." на 20.09.2021 г. и впоследствие е изоставен от собственика му в полза на Република България.

За продажбата на моторния кораб, на 23.12.2022 г. продавачът ИАМА издава фактура на дружеството с основание "Продажба на движима вещ, съгласно проведен търг с явно наддаване на 20.12.2022 г." с начислен данък върху добавената стойност в размер на 20 на сто.

На 04.01.2023 г. е подписан договор за покупко-продажба с нотариална заверка на подписите на страните, с което е спазено изискването за форма на сделката съгласно чл. 46 от КТК. Корабът е предаден на чуждестранното лице с приемо-предавателен протокол от 05.01.2023 г. За участието в търга, сключването на договора и приемо-предаването на кораба чуждестранното лице се представлява от упълномощено лице.

Обект на доставката е самоходен моторен кораб V......., находящ се на .... кейово място в пристанище гр. Варна, със следните характеристики:

- тип на кораба: моторен, самоходен, еднопалубен с надстройка за жилищни помещения; КПУ и машинно отделение, разположени в кърмата, зад товарния трюм; едновинтов, задвижван от един дизелов двигател;

- предназначение на кораба: за превоз на генерални и сухи насипни товари в еднообемно трюмно помещение (хамбар), окомплектовано с люкови закрития (2х4 бр. капаци, хидравлика с телескопи за издърпване и спускане на капаците тип "MacGregor"); окомплектован за превоз на контейнери по схема; не е окомплектован със самостоятелни товаро-разтоварни устройства; корабът е тип "река-море" и други, подробно описани в чл. 1 от договора.

В запитването е посочено, че целта и намеренията на чуждестранното лице са да участва в търга и да придобие собствеността върху посочения по-горе кораб, същият да се ремонтира на територията на Република България и да се използва единствено и само за превоз на товари в открито море.

След датата на покупката моторният кораб е на слип (док) и се извършват ремонтни дейности по възстановяването на корпуса и механизмите, като има 5 човека екипаж, които са вписани на кораба. След придобиването корабът (вече с ново име S......) е регистриран на пристанище М....., Коморски острови.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Как следва да се третира доставката на самоходен моторен кораб V......за целите на ЗДДС - като облагаема доставка с данъчна ставка в размер на 20% или като облагаема доставка с данъчна ставка в размер на 0%?

2. В случай че доставката на моторния кораб попада в обхвата на облагаемите доставки с данъчна ставка в размер на 0% по чл. 31, т. 7 от ЗДДС, как следва да се коригира издадената на 23.12.2022 г. фактура с начислен данък върху добавената стойност в размер на 20% и с какви други документи (освен фактура, договор за покупко-продажба, декларация - приложение № 26към чл. 31в, ал. 6 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност) следва да разполага дружеството за прилагане на нулева ставка на данъка от страна на доставчика?

3. В случай че доставката на моторния кораб попада в обхвата на облагаемите доставки със ставка на данъка в размер на 20% и фактурата е издадена коректно от доставчика, каква е възможността чуждестранното лице да си възстанови платения данък върху добавената стойност?

4. Как следва да се третират доставките на стоки и услуги във връзка с ремонта на моторния кораб за целите на ЗДДС?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:

По първи, втори и трети въпрос:

За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставка на стоки, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Видно от цитираната правна норма, за да е облагаема дадена доставка на стока с данъчна ставка в размер на 20% или 0%, следва същата да е с място на изпълнение на територията на страната и да не попада в случаите на освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки.

Мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, съгласно разпоредбата на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от закона.

Видно от изложената фактическа обстановка е, че местонахождението на плавателния съд, предмет на покупка от страна на чуждестранното лице - самоходен моторен кораб V....., към датата на прехвърляне на собствеността е на територията на страната в пристанище гр. Варна. От това обстоятелство следва, че мястото на изпълнение на доставката на плавателния съд е на територията на страната, предвид чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, съответно доставката е облагаема, тъй като същата не попада в изрично посочените като освободени доставки по глава четвърта от ЗДДС.

Доколкото в случая предмет на доставката е плавателен съд - моторен кораб, следва да бъде съобразена разпоредбата на чл. 31, т. 7 от ЗДДС, която определя като облагаема с нулева ставка на данъка доставката на плавателни съдове по т. 2 от същата норма, с изключение на тези по буква "г". В т. 2 на посочената разпоредба са посочени плавателните съдове, при чиято доставка по силата на препращащата норма на т. 7 е приложима нулева ставка на данъка, а именно:

- плавателни съдове, предназначени и използвани за превоз на стоки или пътници в открито море, с изключение на използваните за спортни и развлекателни цели или за лични нужди (буква "а" на чл. 31, т. 2);

- плавателни съдове, предназначени и използвани за извършване на търговски, промишлени или риболовни дейности в открито море (буква "б" на чл. 31, т. 2);

- плавателни съдове, използвани за спасяване на човешки живот и имущество на море (буква "в" на чл. 31, т. 2);

- плавателни съдове, използвани за крайбрежен риболов, с изключение на зареждането им с провизии (буква "д" на чл. 31, т. 2).

В случая, макар предмет на доставката да е вещ, която да е създадена като кораб, към момента на доставката същата е била конструктивно компрометирана, негодна за експлоатация като кораб, видно от информация, която е публично известна от публикувани на страницата на ИАМА за целите на организирания публичен търг с явно наддаване тръжни условия и експертна оценка. Тези обстоятелства дават основание за третиране на доставката като такава, подлежаща на облагане със ставка на данъка върху добавената стойност в размер на 20 на сто, предвид невъзможността корабът/вещта да се използва за регламентираните с чл. 31, т. 2, букви "а"-"в" и буква "д" от ЗДДС дейности и издадената фактура от ИАМА да се счете за коректно издадена. Последващи факти и обстоятелства, като твърдяните в запитването относно ремонта на негодния за експлоатация кораб/вещта, намирам неотносими към данъчното третиране на доставката, по която доставчик е ИАМА. В този смисъл намирам за неприложима нулева ставка на данъка върху добавената стойност за доставката на цитирания кораб, който към момента на доставката е бил негоден за експлоатация и с негодни за експлоатация силова уредба и корабни машини и механизми.

Предвид обстоятелството, че няма данни чуждестранното лице да е регистрирано за целите на ЗДДС, няма как същото да си възстанови платения данък върху добавената стойност по доставката по общите правила на ЗДДС, включително и по реда на Наредба № Н-10 от 24 август 2006 г. за възстановяване на платен данък върху добавената стойност на чуждестранни лица, които не са установени на територията на Европейския съюз(Наредба № Н-10). С наредбата са определени условията и редът за възстановяване на начислен данък върху добавената стойност на лица, които не са установени на територията на Европейския съюз, но са регистрирани за целите на ДДС в друга държава на реципрочен принцип, за закупени от тях стоки, получени услуги и осъществен внос на територията на страната. Тъй като чуждестранното лице е регистрирано по законите на остров Н... на 27.10.2022 г., т.е. установено е на територията на тази трета страна, същото не отговаря на критериите, посочени в чл. 2а, ал. 1 от Наредба № Н-10, т.е. страната, в която лицето е установено, да е посочена в списъка на страните, които възстановяват ДДС или подобен данък на български лица, утвърден от министъра на финансите и министъра на външните работи.

По четвърти въпрос:

Предвид неясната конкретика относно доставките, които следа да бъдат извършени по отношение на ремонта на моторния кораб на територията на страната, както и договореността между страните по доставките, настоящото становище е изготвено при условие, че основната доставка е услугата по ремонт, която се съпътства от други доставки на стоки (резервни части, машини, оборудване и други), като характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Налице е единна комплексна доставка на услуга по ремонт, включваща влагането на стоки и извършването на услуги по строителство, оборудване, съоръжаване. Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (решения по дела № С-231/94, С-349/96, С-41/04), когато сделката съдържа няколко елемента и действия, трябва да се обърне внимание на всички обстоятелства, при които въпросната сделка се е състояла, за да се определи дали има две или повече отделни доставки, или една доставка. Според практиката на Съда, налице е една доставка, когато два или повече елемента или действия, извършени от данъчно задълженото лице за клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието раздробяване би било изкуствено.

Мястото на изпълнение на доставките на услуги, свързани с кораборемонтната дейност, се определя по общите правила на закона и зависи от статута, качеството и местоположението на получателя по доставката (в случая чуждестранното лице). Когато получател по доставката е данъчно задължено лице, установено на територията на трета страна, мястото на изпълнение на услугата е там, където е установен получателят по доставката, съгласно нормата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Ако тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя (чл. 21, ал. 2, изр. второ и трето от ЗДДС).

Когато получател на кораборемонтната дейност е данъчно задължено лице, установено на територията на трета страна (в случая остров Н....), което не е установено на територията на страната, вкл. чрез постоянен обект, мястото на изпълнение на услугите по ремонт на плавателен съд ще е там, където е установен получателят по доставката (трета страна), съгласно нормата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. За дружеството доставчик, ако е установено на територията на страната, не възниква задължение за начисляване на данък, тъй като за доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Във фактурата за доставката, издадена по чл. 113 от ЗДДС, не се посочва данък, като в нея се посочва като основание за това "чл. 21, ал. 2 от ЗДДС".

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/