НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на обща туристическа услуга, включваща храни и напитки, предоставяни чрез подизпълнители

Изх. №53-04-354

27.06.2023 г.

чл. 66, ал. 2, т. 6 от ЗДДС

чл. 117, ал. 1 от ЗДДС

чл. 136, ал. 1 от ЗДДС

чл. 136, ал. 2 от ЗДДС

чл. 139, ал. 1 от ЗДДС

пар. 15д от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

"Х" ЕООД (Дружеството) притежава Удостоверение за регистрация №...... за извършване на туроператорска дейност, съгласно Закона за туризма (ЗТ).

Във връзка извършване на обичайната си дейност от страна на дружеството са поставени следните въпроси:

1. При наличие на договорни отношения между дружеството и клиенти - предимно юридически лица за предоставяне на цялостна комплексна услуга, включваща и осигуряване на храни и напитки от "Х" ЕООД чрез подизпълнители, какъв следва да е размерът на начислената данъчна ставка спрямо предоставените храни и напитки, при издаване на фактура към клиента за цялостната услуга?

2. Прилага ли се намалена данъчна ставка от 9% спрямо храните и напитките, осигурявани като част от туроператорската услуга, предоставяна от дружеството?

Предвид липсата на ясна конкретика по отношение на естеството на доставките, както и какво се включва в услугата, предоставяна от страна на туроператора в полза на клиентите, настоящото становище има принципен характер и е насочващо по отношение на зададените въпроси.

Предвид обстоятелството, че дружеството притежава удостоверение за извършване на туроператорска дейност се предполага, че доставките, които извършва, са свързани с тази дейност и задълженото лице действа в качеството на туроператор. В тази връзка, в Глава шестнадесета на ЗДДС, е предвиден специален ред на облагане на туристическите услуги, който регламентира данъчното третиране на "обща туристическа услуга", по която доставчик е туроператор. Съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга. ЗДДС не използва понятието "цялостна комплексна услуга", съответно липсва дефиниция за такъв вид доставка, а борави с понятието "обща туристическа услуга", по която доставчик е туроператор.

"Пътуващо лице" е всяко лице получател на обща туристическа услуга, която не е придобита с цел последваща продажба (т. 37а от §1 на ДР на ЗДДС). В този смисъл специалният ред на облагане на туристическите услуги се прилага по отношение на доставка на обща туристическа услуга към всяко лице, включително данъчно задължено лице, което е краен получател на услугата, закупило я за собствено ползване, както и към друг туроператор. Предвид това получател на обща туристическа услуга може да бъде и работодател, който за своя сметка изпраща на почивка или екскурзия или командирова свой служител.

Стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко са тези, които туроператорът е получил от други данъчно задължени лица и е предоставил на пътуващото лице без изменение, предвид разпоредбата на чл. 136, ал. 2 от ЗДДС. Видно от този текст при прилагане на Глава шестнадесета на ЗДДС, няма пречка туроператор да получи стока/и или услуга/и от друго данъчно задължено лице - подизпълнител (в случая храни и напитки), но важно условие е същите да бъдат предоставени от името на туроператора в непроменен вид на пътуващото лице. В този случай по отношение на данъчното третиране на доставката на обща туристическа услуга ще се прилагат разпоредбите на Глава шестнадесета от ЗДДС.

Съгласно чл. 137 от ЗДДС "място на изпълнение" на доставка на обща туристическа услуга е мястото, където туроператорът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, от който извършва изпълнението.

Данъчната основа на доставката на обща туристическа услуга (ОТУ), съгласно чл.139, ал. 1 от ЗДДС, е маржът, който представлява разликата, намалена с размера на дължимия данък, между:

1. общата сума, която туроператорът е получил или ще получи от пътуващото лице или от третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи, като комисиони и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки;

2. сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, включително данъка по този закон.

По силата на чл. 141 от ЗДДС туроператорът няма право на приспадане на данъчен кредит за доставките на стоки и услуги, получени от други данъчно задължени лица, от които пътуващото лице се възползва пряко.

На основание чл. 142, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 86, ал. 1 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС), туроператорите документират извършените от тях доставки на ОТУ, включително получените авансови плащания по такива доставки, с издаването на фактури и известия към фактури, в които не се посочва данък. Съгласно чл. 79, ал. 5 от ППЗДДС като основание за неначисляване на данък се посочва "чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС".

Съгласно чл. 142, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 87, ал. 1 от ППЗДДС, данъкът за доставката на ОТУ се начислява с издаване на протокол, който се съставя най-късно до 15 дни от възникване на данъчното събитие за доставката.

Приложимата данъчна ставка за доставка на ОТУ в случаите по чл. 136, по силата на чл. 66, ал. 2, т. 6 от ЗДДС (в сила от 01.08.2020 г.), през периода 01.08.2020 г. до 30.06.2022 г., е 9 на сто. С §25 от Преходните и заключителните разпоредби на Закона за изменение и допълнение на Закона за държавния бюджет на Република България (обн. ДВ, бр. 52 от 2022 г., в сила от 01.07.2022 г.) е изменен ЗДДС. Член 66 е изменен и е създаден нов чл. 66а "Намалена ставка на данъка", който урежда ставка на данъка в размер на 9 на сто за определени доставки на стоки и услуги. С т. 9 на §25 е създаден §15д в Преходните и заключителните разпоредби на ЗДДС, като съгласно ал.1, т. 5, считано от 01.07.2022 г. ставката на данъка по чл. 66а се прилага до 31 декември 2022 г. за доставка на ОТУ в случаите по чл. 136. С §38 от Закона за изменение и допълнение на ЗДДС (ЗИД на ЗДДС) (обн. ДВ, бр. 52 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.) прилагането на ставката на данъка по чл. 66а от ЗДДС за доставка на ОТУ в случаите по чл. 136 от същия закон е продължено до 31 декември 2023 г. Аналогична е приложимата данъчна ставка за доставките на услуги по настаняване, съгласно чл. 66, ал. 2, т. 1 от ЗДДС (в сила от 01.07.2020 г.), съответно чл. 66а, т. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2023 г.), както и за доставките на ресторантьорски и кетъринг услуги, съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в сила от 01.07.2020 г.), съответно 15д, ал. 1, т. 2 от Преходните и заключителните разпоредби на ЗДДС (в сила от 09.07.2022 г.).

На основание чл. 140, ал. 1 от ЗДДС доставката на обща туристическа услуга е облагаема с нулева ставка, ако доставките на стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, са с място на изпълнение на територията на трети страни и територии. Съгласно ал. 2 на същата законова разпоредба, когато само част от доставките на стоките и услугите по ал. 1, от които пътуващото лице се възползва пряко, са с място на изпълнение на територията на трети страни и територии, облагаема с нулева ставка е само съответстващата им част от доставката на общата туристическа услуга.

Съгласно чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена.

От изложеното при облагането с ДДС на доставка на обща туристическа услуга с място на изпълнение на територията на страната, в зависимост от мястото на изпълнение на доставките на стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, ЗДДС предвижда прилагане на две данъчни ставки:

- облагаема с нулева ставка, ако доставките на стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, са с място на изпълнение на територията на трети страни и територии, предвид разпоредбата на чл. 140 от ЗДДС;

- облагаема с намалена данъчна ставка в размер на 9 на сто, ако доставките на стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, са с място на изпълнение на територията на страната или територията на Европейския съюз. Към настоящия момент намалената данъчна ставка в размер на 9%, се прилага за периода от 01.08.2020 г. до 21.12.2023 г.

Редът за документиране на доставките на обща туристическа услуга и начисляването на данъка е описан подробно в чл. 86 и чл. 87 от ППЗДДС).

При организиране на мероприятия (семинари, конгреси и др. подобни) обикновено е налице услуга, в рамките на която се доставя комплекс от услуги, в т.ч. услуги, идентични или най-малкото сравними с тези на туроператорите. Съгласно практиката на Съда на ЕС, когато сделка съдържа няколко елементи и действия, трябва да се обърне внимание на всички обстоятелства, при които въпросната сделка се е състояла, за да се определи дали има една (състояща се от основна и съпътстващи), две или повече отделни доставки (в този смисъл, дела на Съда на ЕС С-231/94 Faaborg-GeltingLinien [1996] ECR1-2395, параграфи от12 до 14; С-349/96 СРР [1999] ECR 1-973, § 28; и С-41/04 LevobVerzekeringenand OV Bank [2005] ECR 1-9433, §19). Следва да се приеме, че е налице една единствена доставка, когато два или повече елемента, извършени от данъчно задълженото лице за клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една единствена неделима икономическа доставка, чието раздробяване би било изкуствено (Решение по дело LevobVerzekeringen и OV Bank, посочено по-горе, точки 20 и 22, както и Решение по дело Aktiebolaget NN, точки 22 и 23).

За да се определи дали съставните части на една комплексна доставка представляват две отделни доставки със самостоятелно значение или следва да се третират като една основна доставка със съпътстваща/и я доставки, основният критерий е дали тези елементи представляват самостоятелна ценност и цел за клиента (основни доставки) или са средство за да се възползва при по-добри условия от основната услуга (съпътстващи доставки). Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.

Следователно, при организиране на семинари, конгреси, образователни и подобни мероприятия, от данъчно задължено лице - организатор, към краен клиент, комплексната доставка може да се състои от следните елементи:

- доставки на стоки и услуги, нямащи характер на туристически (наем на зала, кетъринг, лекторски часове, материали и/или други);

- доставка на обща туристическа услуга (нощувка, транспорт, хранене и/или други), която организаторът закупува от трети лица и доставя на клиента без изменение.

В тази хипотеза за доставката на обща туристическа услуга е приложим режимът на глава шестнадесета от ЗДДС. Другите доставки на стоки и/или услуги, свързани с организиране на мероприятието, които обичайно включват ползване на зала, храни и напитки през почивките, техническо оборудване, материали и други, както и представените със собствен ресурс и капацитет, се облагат по общия ред.

Ако все пак, макар и необичайно, в конкретен отделен случай едната от доставките, свързани с организирането на семинари, конгреси, образователни и други подобни мероприятия (доставка на стоки и услуги, нямащи характер на туристически услуги или съответно доставка на туристически услуги), не представлява цел за клиента сама по себе си и делът й съставлява незначителна част от общата цена, следва да се приеме, че е налице основна доставка, която е съпътствана от други доставки и към всички доставки се прилага режимът на основната доставка.

Предвид изложеното, ако основната доставка е организирането на мероприятието, то облагането на комплексната доставка е по общия ред на ЗДДС. В случай, че основната доставка е общата туристическа услуга, комплексната доставка подлежи на облагане по реда на Глава шестнадесета от ЗДДС.

За повече информация относно прилагането на ЗДДС в случаите на доставки, свързани с туристически услуги вижте указание УК-2 от 10.07.2012 г. на министерство на финансите, което може да бъде намерено на интернет страницата на министерството - www.minfin.bg