Изх. № М-26-Д-778
Дата: 03.02.2021 год.
ЗДДС, чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС |
ОТНОСНО: приложима ставка на данъка върху добавената стойност (ДДС) за доставката на услуга по използване на басейни, шезлонг и чадър с оглед разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 7 от Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)
Във Ваше писмо, заведено в Централно управление на Национална агенция за приходите с вх. № М-26-Д-778/.................2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Представляваното от Вас дружество стопанисва и експлоатира собствен обект, представляващ "Аквапарк и ресторантски комплекс". Пояснявате, че обектът е разположен на площ от ..... хил.кв.м. и включва в себе си .... броя плувни басейна, ресторант, заведение за бързо хранене с бар, детска площадка, съблекални и санитарни възли, паркинг. Сочите, че при посещението на комплекса в часовия диапазон от 9 ч. до 19 ч. клиентите заплащат входна такса, съгласно утвърден ценоразпис. Допълнително е уточнено, че входната такса дава право на ползване на басейните, шезлонг и чадър, без право на консумация на храна и напитки от баровете и ресторанта.
Предвид изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Приложима ли е намалената ставка на ДДС от 9 на сто за входната такса, даваща право на ползване на басейните, шезлонг и чадър?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по поставения в запитването въпрос:
1. Направени разяснения в общо становище с изх. № 20-00-162/19.10. 2020 г. на зам. изпълнителния директор на Национална агенция за приходите, относими към казуса
Съгласно чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС ставката на данъка е 9 на сто за доставка на услуга за използване на спортни съоръжения. За тази доставка намалената ставка на ДДС, съгласно § 10 от Преходните и заключителните разпоредби на Закона за изменение и допълнение на Закона за местните данъци и такси, се прилага от 01.08.2020 г. до 31.12.2021 г.
Следва да имате предвид, че относно приложението на намалената ставка на ДДС от 9 на сто съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС в сила от 01.08.2020 г. в частта му за намалената данъчна ставка на доставката на услуга за използване на спортни съоръжения, във връзка с постъпили запитвания и осигуряване на единна данъчна практика, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитее издадено становище с изх. № 20-00-162/19.10. 2020 г. от зам. изпълнителния директор на Национална агенция за приходите. Цитираното становище можете да намерите на интернет страницата на НАП - www.nap.bg.
По отношение на данъчната ставка, приложима за доставка на услуга по използване на басейн/и, е приложимо изложеното в т. 3.2.2. на горецитираното становище на зам. изпълнителния директор на НАП, в частта му за използване на спортните съоръжения с двойно предназначение, както и изложеното в т. 4.1. относно практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по отношение на доставки по използване на съоръжение аквапарк, доколкото сочите, че дружеството стопанисва и експлоатира собствен обект, представляващ "Аквапарк и ресторантски комплекс".
2. Практика на СЕС относно данъчното третиране на доставки на услуги, предоставяни от комплекс аквапарк
В конкретиката на казуса следва да бъдат разгледани по-подробно относимите обстоятелства, които според практиката на СЕС са релевантни при определяне на данъчното третиране по ЗДДС на предлаганите от комплекс аквапарк услуги. Данъчното третиране на услугите, предлагани от аквапарк, е предмет на разглеждане от СЕС по дело С-18/12.
Следва в случая да се подчертае, че съобразно последователната практика на СЕС, когато една операция се състои от съвкупност от елементи и действия, какъвто е случаят, посочен в запитването, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната операция, за да се определи, от една страна, дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка, и от друга страна, дали във втория случай по отношение на тази единствена доставка се прилага съответното освобождаване. Следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа сделка, чието разделяне на части би било изкуствено. Освен това е налице една-единствена доставка, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, докато други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка (т. 28 от цитираното решение).
По-конкретно относно данъчното третиране на предлаганите от аквапарк услуги СЕС постановява следното:
"32. Що се отнася до наличието на една-единствена комплексна доставка в случая по делото в главното производство, следва да се провери дали намиращите се в разглеждания аквапарк съоръжения образуват един комплекс, така че достъпът до този комплекс да представлява една-единствена доставка, чието разделяне би било изкуствено. В това отношение, ако, както в конкретния случай, единственият вид предлаган за аквапарка входен билет дава достъп до всички съоръжения, без да се прави никакво разграничение в зависимост от вида на действително използваното съоръжение, начина и продължителността на неговото използване през периода на валидност на входния билет, това обстоятелство е важно указание за наличието на една-единствена комплексна доставка.
33. Колкото до въпроса дали при такава комплексна една-единствена доставка доминиращият елемент е възможността да се практикуват спортни дейности, ..., или доминиращи са по-скоро само отдихът и развлечението, както беше припомнено в точка 30 от настоящото решение, това определяне следва да се осъществи въз основа на гледната точка на средностатистическия потребител, която ще трябва да се установи въз основа на съвкупност от обективни елементи. При тази обща преценка следва да се обърне особено внимание на начина, по който е замислен разглежданият аквапарк, който се установява от неговите обективни характеристики, а именно различните предлагани инфраструктури, тяхното оборудване, броя им и значението им спрямо парка като цяло.
34. По-конкретно, когато става въпрос за водните пространства, националната юрисдикция следва да вземе предвид по-специално дали те са подходящи за плуване със спортна цел, например дали са разделени на коридори, имат ли подходящи по размери стартови блокчета и дълбочина или, напротив, поради начина, по който са оборудвани, са подходящи главно за забавления.
35. Обстоятелството, че намерението на някои посетители не е свързано с така определения доминиращ елемент на спорната доставка, обаче не може да постави под въпрос това определение.
36. Наистина подход, при който се взема предвид намерението на всеки отделен посетител във връзка с използването на поставените на разположение инфраструктури, би бил в противоречие с целите на системата на ДДС за гарантиране на правната сигурност, както и на правилното и лесно прилагане на предвидените в член 132 от Директивата за ДДС освобождавания. Във връзка с това следва да се припомни, че за да се улеснят присъщите на прилагането на ДДС действия, следва да се взема предвид - освен в изключителни случаи - обективният характер на съответната сделка." - (т. 32-36 от Решение С-18/12).
3. Критерии за приложимото данъчно третиране:
Предвид цитираната практика на СЕС, критериите за определяне на данъчното третиране е налице ли е комплексна доставка или ползването на някое от съоръженията може да бъде предоставено като отделна доставка.
В случаите, когато съобразно критериите, определени от СЕС, е налице една-единствена комплексна доставка, определящо за приложението на намалената данъчна ставка или стандартната ставка от двадесет на сто е кой е доминиращият елемент от гледна точка на средностатистическия потребител:
- възможността да се практикуват спортни дейности, или
- отдихът и развлечението.
Това определяне следва да се осъществи въз основа на обективните характеристики на съоръженията, както е посочено в решението - подходящи ли са за практикуване на водни спортове, като плуване, скокове във вода, водна топка, водна аеробика, съответно разделени ли са на коридори, имат ли подходящи по размери стартови блокчета и дълбочина, оборудвани ли са с трамплини за скокове във вода и др., или, напротив, поради начина, по който са оборудвани, са подходящи главно за забавления.
В случай, че ползването на някое от съоръженията може да бъде предоставено като отделна доставка, данъчното третиране на същата се определя съобразно предоставената услуга, като ако същата се предоставя за спорт, услугата е ползване на спортно съоръжение - плувен басейн, и е облагаема с приложима данъчна ставка 9 на сто съгласно чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС. Възможността за такова третиране се обуславя от възможността за обективно разграничаване ползването на това съоръжение за спорт - допускът е през отделен вход или предоставянето му е в определен часови диапазон, и услугата е с отделна цена.
4. По конкретиката на казуса
От изложената фактическа обстановка може да бъде направен извод, че предлаганите от дружеството услуги срещу заплащане от клиентите на входна такса за посещението на комплекса аквапарк в часовия диапазон от 9 ч. до 19 ч., даваща право на ползване на басейните, шезлонг и чадър, не попадат в приложното поле на намалената данъчна ставка по чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС, тъй като, въпреки, че басейнът като съоръжениe, а в аспекта на запитването - някой/и от бесейните в комплекса аквапарк, може да има/т и спортно предназначение, в случая предоставянето на ползването му/им е елемент от комплексна доставка на услуга, която очевидно е предназначена (доколкото в запитването не се сочи за специфично спортни характеристики и оборудване на съоръженията), спрямо гледната точка на средностатистическия потребител, за развлечение и отдих. Важна индиция за наличието на една-единствена комплексна доставка в конкретния случай е и обстоятелството, че входният билет дава достъп до всички съоръжения, без да се прави никакво разграничение в зависимост от вида на действително използваното съоръжение, начина и продължителността на неговото използване през периода на валидност на входния билет (виж т. 32 на Решение C‑18/12).
Ако все пак обаче, съобразно изложеното в цитираното по-горе становище, е налице и ползване на басейните или някои от тях с цел спорт, предпоставка за което могат да бъдат както характеристиките на самите съоръжения, посочени по-горе, така и организацията на предоставяне на услугите (определяне на конкретни басейни или части от тях и/или часови зони/интервали за използване с цел спорт), и предоставянето на ползването им за спортна цел е срещу отделна цена, различна от цената, заплащана за ползването на целия комплекс аквапарк, за услугата по предоставяне на ползването със спортна цел приложимата данъчна ставка би била 9 на сто. В тези случаи следва да се приеме, че цялата заплащана от лицата такса, подлежи на облагане с намалена данъчна ставка, предвид обстоятелството, че използването на басейн/и със спортна цел като правило не предполага използването на чадър и шезлонг, а ако такова използване е налице - то е инцидентно, краткотрайно и не е основна цел на клиента, поради което има съпътстващ характер спрямо основната доставка - използването на спортното съоръжение. За такова ползване на басейните или някои от тях от комплекс аквапарк с цел спорт следва да има надеждна одитна следа, с цел осигуряване на текущ и последващ данъчен контрол. В тежест на данъчно задълженото лице, стопанисващо комплекс аквапарк, е да осигури достатъчно ясно разграничаване на двата вида доставки и отчетност за това. В случай че такава липсва, данъчното третиране следва да бъде с приложение на стандартната данъчна ставка от двадесет на сто.
ЗАМ.ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: дружеството стопанисва и експлоатира собствен обект "Аквапарк и ресторантски комплекс". Обектът е разположен на площ от ... хил. кв. м и включва ... броя плувни басейна, ресторант, заведение за бързо хранене с бар, детска площадка, съблекални и санитарни възли, паркинг. При посещение на комплекса в часовия диапазон от 9 ч. до 19 ч. клиентите заплащат входна такса по утвърден ценоразпис. Входната такса дава право на ползване на басейните, шезлонг и чадър, без право на консумация на храна и напитки от баровете и ресторанта.
Въпрос: Приложима ли е намалената ставка на ДДС от 9 на сто за входната такса, даваща право на ползване на басейните, шезлонг и чадър?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, се изразява следното принципно становище:
1. Разяснения от общо становище на НАП, относими към казуса
Съгласно чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС ставката на данъка е 9 на сто за доставка на услуга за използване на спортни съоръжения. Съгласно § 10 от Преходните и заключителните разпоредби на Закона за изменение и допълнение на Закона за местните данъци и такси намалената ставка от 9 на сто за тази доставка се прилага за периода от 01.08.2020 г. до 31.12.2021 г.
Относно приложението на намалената ставка от 9 на сто по чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС, в сила от 01.08.2020 г., в частта за намалената данъчна ставка на доставката на услуга за използване на спортни съоръжения, във връзка с постъпили запитвания и с цел осигуряване на единна данъчна практика, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите е издадено становище с изх. № 20-00-162/19.10.2020 г. от зам. изпълнителния директор на НАП. Становището е публикувано на интернет страницата на НАП - www.nap.bg.
По отношение на данъчната ставка, приложима за доставка на услуга по използване на басейн/и, е приложимо изложеното в т. 3.2.2 от посоченото становище на зам. изпълнителния директор на НАП, в частта за използване на спортни съоръжения с двойно предназначение, както и изложеното в т. 4.1 относно практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по отношение на доставки по използване на съоръжение аквапарк, доколкото дружеството стопанисва и експлоатира обект "Аквапарк и ресторантски комплекс".
Извод: За определяне на приложимата ставка за услугата по използване на басейните следва да се съобразят критериите и разясненията в общото становище на НАП № 20-00-162/19.10.2020 г., включително относно спортни съоръжения с двойно предназначение и практиката на СЕС за аквапаркове.
2. Практика на СЕС относно данъчното третиране на услуги, предоставяни от комплекс аквапарк
В конкретиката на казуса следва да се разгледат по-подробно относимите обстоятелства, които според практиката на СЕС са релевантни при определяне на данъчното третиране по ЗДДС на предлаганите от комплекс аквапарк услуги.
Данъчното третиране на услугите, предлагани от аквапарк, е разгледано от СЕС по дело C-18/12. Съобразно последователната практика на СЕС, когато една операция се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича операцията, за да се определи:
- дали са налице две или повече различни доставки, или
- дали е налице една-единствена доставка и ако да - дали по отношение на тази единствена доставка се прилага съответното освобождаване или съответното данъчно третиране.
Следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа сделка, чието разделяне на части би било изкуствено. Налице е също една-единствена доставка, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, а други елементи - като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка (т. 28 от решението).
По-конкретно относно данъчното третиране на предлаганите от аквапарк услуги СЕС постановява:
"32. Що се отнася до наличието на една-единствена комплексна доставка в случая по делото в главното производство, следва да се провери дали намиращите се в разглеждания аквапарк съоръжения образуват един комплекс, така че достъпът до този комплекс да представлява една-единствена доставка, чието разделяне би било изкуствено. В това отношение, ако, както в конкретния случай, единственият вид предлаган за аквапарка входен билет дава достъп до всички съоръжения, без да се прави никакво разграничение в зависимост от вида на действително използваното съоръжение, начина и продължителността на неговото използване през периода на валидност на входния билет, това обстоятелство е важно указание за наличието на една-единствена комплексна доставка.
33. Колкото до въпроса дали при такава комплексна една-единствена доставка доминиращият елемент е възможността да се практикуват спортни дейности, ..., или доминиращи са по-скоро само отдихът и развлечението, както беше припомнено в точка 30 от настоящото решение, това определяне следва да се осъществи въз основа на гледната точка на средностатистическия потребител, която ще трябва да се установи въз основа на съвкупност от обективни елементи. При тази обща преценка следва да се обърне особено внимание на начина, по който е замислен разглежданият аквапарк, който се установява от неговите обективни характеристики, а именно различните предлагани инфраструктури, тяхното оборудване, броя им и значението им спрямо парка като цяло.
34. По-конкретно, когато става въпрос за водните пространства, националната юрисдикция следва да вземе предвид по-специално дали те са подходящи за плуване със спортна цел, например дали са разделени на коридори, имат ли подходящи по размери стартови блокчета и дълбочина или, напротив, поради начина, по който са оборудвани, са подходящи главно за забавления.
35. Обстоятелството, че намерението на някои посетители не е свързано с така определения доминиращ елемент на спорната доставка, обаче не може да постави под въпрос това определение.
36. Наистина подход, при който се взема предвид намерението на всеки отделен посетител във връзка с използването на поставените на разположение инфраструктури, би бил в противоречие с целите на системата на ДДС за гарантиране на правната сигурност, както и на правилното и лесно прилагане на предвидените в член 132 от Директивата за ДДС освобождавания. Във връзка с това следва да се припомни, че за да се улеснят присъщите на прилагането на ДДС действия, следва да се взема предвид - освен в изключителни случаи - обективният характер на съответната сделка." (т. 32-36 от Решение C-18/12).
Извод: При услугите на аквапарк следва да се прецени дали входната такса представлява една-единствена комплексна доставка и дали доминиращият елемент е спортна дейност или отдих и развлечение, въз основа на обективните характеристики на съоръженията и начина, по който е замислен аквапаркът.
3. Критерии за приложимото данъчно третиране
Предвид цитираната практика на СЕС, критериите за определяне на данъчното третиране са:
- дали е налице комплексна доставка, или
- дали ползването на някое от съоръженията може да бъде предоставено като отделна доставка.
В случаите, когато съобразно критериите, определени от СЕС, е налице една-единствена комплексна доставка, определящо за приложението на намалената данъчна ставка или стандартната ставка от 20 на сто е доминиращият елемент на тази доставка - дали тя представлява услуга за използване на спортно съоръжение по смисъла на чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС, или услуга с преобладаващ характер на отдих и развлечение, за която се прилага стандартната ставка.
(Текстът в запитването е прекъснат, но логиката на изложението в становището на НАП до този момент е, че при наличие на комплексна доставка се определя доминиращият елемент, който предопределя приложимата ставка на ДДС.)
Извод: За да се определи дали за входната такса за ползване на басейни, шезлонг и чадър е приложима намалената ставка от 9 на сто или стандартната ставка от 20 на сто, следва да се установи дали е налице една-единствена комплексна доставка и какъв е нейният доминиращ елемент - спортно ползване на съоръженията или отдих и развлечение, съгласно критериите от практиката на СЕС и чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС.
