НАП: Корекция на ползван данъчен кредит при непарична вноска на апартаменти и последващо използване за освободени доставки по ЗДДС

В запитване, препратено в ЦУ на НАП, е изложено следното фактическо положение:

Дружеството е собственик на апартаменти, придобити като непарична вноска от две други дружества. Тези две дружества са придобили същите апартаменти също като непарична вноска от строителя на сградата, в която се намират апартаментите. Сградата е въведена в експлоатация с Разрешение за ползване от 22.06.2010 г.

Дружеството - правоприемник има намерение да продава апартаментите или да ги отдава под наем на физически лица при режим на освободени доставки. Посочено е, че липсва информация относно размера на ползвания от строителя данъчен кредит за апортираните апартаменти.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Как следва да се определи размера на ползвания данъчен кредит за целите на дължимата от дружеството корекция на ползвания данъчен кредит?

Въпрос 2: Може ли дружеството-правоприемник да използва цената, формирана в заключението по чл. 72, ал. 2 от Търговския закон на вещите лица, която представлява стойност, формирана от строителни работи, строителен надзор, такси, право на строеж, за целите на определяне на размера на ползвания данъчен кредит?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и при съобразяване на относимата нормативна уредба се излага следното правно становище:

Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗДДС, при извършване на непарична вноска в търговско дружество лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник на всички права и задължения по ЗДДС във връзка с тях, включително правото на приспадане на данъчен кредит и задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. Поради това дружеството-правоприемник следва да извърши корекция на приспаднатия от праводателя данъчен кредит, ако са налице законовите основания за това.

Извод: Дружеството-правоприемник наследява правото на данъчен кредит и задължението за корекция по ЗДДС за апартаментите, придобити като непарична вноска.

Съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.

Независимо от ал. 1 и 3 на чл. 79 от ЗДДС, за стоките или услугите, които са дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, лицето дължи данък в размер, определен по формулите, посочени в чл. 79, ал. 6 от ЗДДС - съответно за недвижимите вещи по т. 1 и за всички останали стоки или услуги по т. 2.

Извод: При използване на активи, за които е ползван данъчен кредит, за освободени доставки или дейности без право на данъчен кредит, възниква задължение за начисляване на данък по чл. 79 от ЗДДС, като за дълготрайните активи размерът се определя по формулите на чл. 79, ал. 6.

Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на сгради или части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.

Съгласно чл. 45, ал. 4 от ЗДДС освободена доставка е и отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец.

Съгласно чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, в случаите на доставка по чл. 45, ал. 1, 3 и 4 доставчикът може да избере доставката да бъде облагаема.

Извод: Продажбата на ненови сгради или части от тях и отдаването им под наем за жилище на физически лица, които не са търговци, по принцип са освободени доставки, освен ако доставчикът не упражни правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС за облагането им.

Предвид изложеното, ако дружеството-правоприемник има намерение да използва придобитите апартаменти за извършване на освободени доставки на стоки и услуги и не е упражнило правото си на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, за него ще възникне задължение за извършване на корекция по реда на чл. 79 от ЗДДС.

В зависимост от това дали апартаментите, предмет на непаричната вноска, са дълготрайни активи по смисъла на ЗКПО, дължимият данък ще се определи съгласно чл. 79, ал. 6 от ЗДДС. Ако апартаментите не са дълготрайни активи по смисъла на ЗКПО, а представляват имоти за продажба и се отчитат като стоково-материални запаси, приложима е ал. 1 на чл. 79 от ЗДДС.

Извод: При използване на апартаментите за освободени доставки без упражнен избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, дружеството-правоприемник дължи корекция по чл. 79 от ЗДДС, като при дълготрайни активи се прилага чл. 79, ал. 6, а при имоти за продажба - чл. 79, ал. 1.

Относно определяне на размера на ползвания данъчен кредит и използваните стойности:

Ако за дружеството-правоприемник възникне задължение за извършване на корекция на основание чл. 79 от ЗДДС, то следва да се снабди с необходимите документи, удостоверяващи размера на данъчния кредит, ползван от праводателя, респективно от строителя на сградата, в която се намират апартаментите.

Оценките на недвижимите имоти и вещните права, направени от вещи лица за целите на Търговския закон, са правно ирелевантни в случая. По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит и задължението за корекцията му са относими стойностите, формирани като данъчна основа на активите при преобразуващия, отчуждителя или апортиращия.

Извод: Размерът на ползвания данъчен кредит за целите на корекцията по чл. 79 от ЗДДС се определя въз основа на документално установения данъчен кредит при праводателя/строителя, а не въз основа на оценките по чл. 72, ал. 2 от ТЗ; тези експертни оценки не могат да се използват за определяне на размера на данъчния кредит.