НАП: Право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за маски и дезинфектанти, осигурявани от работодател

Изх. №23-29-51

02.10.2020 г.

чл. 12, ал. 1 от ЗДДС

чл. 68, ал. 1 от ЗДДС

чл. 69, ал. 1 от ЗДДС

чл. 70, ал. 1 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Дружеството внася от Китай, както и извършва вътреобщностно придобиване от Обединеното кралство на маски за еднократна употреба. Същите се използват за предпазване от Ковид-19 (Covid-19) на служителите, за които е необходимо да посещават офис помещенията на дружеството във връзка с изпълнение на ежедневните им трудови задължения. Също така, дружеството закупува от дружества, установени в България, дезинфектанти за ръце, които отново се използват от служителите на дружеството.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Има ли право дружеството да упражни правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС, за покупката на маски за еднократна употреба и дезинфектанти за ръце, като предпазна мярка срещу пандемията от Ковид-19?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на чл. 68 - чл. 72 от ЗДДС.

По силата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Съгласно чл. 71, т. 1, т. 3 и т. 5 от закона, лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато:

- притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС (чл. 71, т. 1 от ЗДДС);

- притежава митнически документ за внос, в който лицето е посочено като вносител и данъкът е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 - в случаите на внос по чл. 16 от закона (чл. 71, т. 3 от ЗДДС);

- притежава документ, които отговаря на изискванията на чл. 114, издало е протокол по чл. 117 и е спазило изискванията на чл. 96 - в случаите на вътреобщностно придобиване (чл. 71, т. 5 от ЗДДС).

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.

По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:

1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;

2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;

3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.

Съгласно чл. 70, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, алинея 1, т. 2 от закона не се прилага за специалното, работното, униформеното и представителното облекло и личните предпазни средства, предоставяни безвъзмездно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата му дейност

С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва и за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо получените стоки и услуги да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки.

В чл. 63в от Закона за здравето(ЗЗ), е регламентирано, че при опасност от или при епидемично разпространение на заразни болести държавните и общински органи, физическите и юридическите лица оказват пълно съдействие на органите на държавния здравен контрол.

Кодексът на труда(КТ) задължава работодателя да осигури здравословни и безопасни условия на труд, така че опасността за здравето и живота на работника или служителя да бъдат отстранени, ограничени или намалени (чл. 275 от КТ). Нормативни актове, единни и отраслови правила са уредени в чл. 276 от КТ. Съгласно чл. 276, ал. 2 от КТ, министърът на труда и социалната политика и министърът на здравеопазването самостоятелно или съвместно утвърждават единни правила и дейности, които се прилагат от всички отрасли и дейности.

Отговорността на работодателя за осигуряването на безопасност и здраве при работа е регламентирана с разпоредбите на Закона за здравословни и безопасни условия на труд (ЗЗБУТ). Общите задължения на работодателя относно осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд са установени в глава XIII на КТ и в Глава III на ЗЗБУТ. Съгласно чл. 16, ал. 1, т. 6 от ЗЗБУТ работодателят е длъжен да осигури ефективен контрол за извършване на работата без риск за здравето и по безопасен начин. На основание чл. 16, ал. 6 от ЗЗБУТ всички разходи, свързани с осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд, са изцяло за сметка на работодателя.

Съгласно чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, за възмездна доставка на стока за целите на закона не се смята предоставянето на специално, работно, униформено и представително облекло и на лични предпазни средства от работодателя на неговите работници и служители, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата дейност на лицето.

Доколкото по силата на гореизброените нормативни актове осигуряването на маски за еднократна употреба и дезинфектанти за ръце, като предпазна мярка срещу пандемията от Ковид-19 от работодателя е задължително, то считам, че тяхното закупуване ще е пряко свързано с независимата икономическа дейност на дружеството. Покупки от този вид, като предпазна мярка срещу пандемията от Ковид-19 в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчно задълженото лице.

Тъй като предназначението на описаните в запитването стоки за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, обуславя наличието на право на приспадане на данъчен кредит за същите, то това право е налице относно стоките - маски за еднократна употреба и дезинфектанти за ръце, чието осигуряване за нуждите на икономическата дейност е задължително и същите са предназначени за облагаемата дейност, като предпазна мярка срещу пандемията от Ковид-19 от работодателя.

В случай, че стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта, представителни или развлекателни цели, за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, съгласно нормата на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Съгласно чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

В тази връзка наличието на право на приспадане на данъчен кредит за получените доставки се определя в зависимост от тяхното последващо използване. С оглед посоченото, това право е налице, когато получената облагаемата доставка има връзка с една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане. За да възникне правото на данъчен кредит, Съдът на Европейските общности (СЕО), понастоящем Съд на Европейския съюз (СЕС), счита, че получените доставки трябва да поддържат пряка и непосредствена връзка с облагаемите доставки на лицето.

Наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, които пораждат право на приспадане на ДДС, е необходимо по принцип, за да се признае на данъчно задълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право (Решение от 08.06.2000 г. по дело C‑98/98 Midland Bank, Решение от 22.02.1998 г. по дело C‑408/98 Abbey National, Решение от 08.02.2007 г. по дело C-435/05 Inverstrand,Решениеот 29 октомври 2009 г. по делоС-29/08 SKF).

Понятието "пряка и непосредствена връзка" не фигурира както в националното законодателство, така и в общностното в областта на облагане с данък върху добавената стойност. Това понятие е коментирано и анализирано в практиката на СЕО/СЕС, като е прието, че в някои случаи не е необходимо да съществува връзка с конкретна облагаема доставка.

В практиката е прието, че е налице право на приспадане в полза на данъчно задълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчно задълженото лице (Решение от 08.06.2000 г. по дело C‑98/98 Midland Bank, Решение от 22.02.1998 г. по дело C‑408/98 Abbey National, Решение 08.02.2007 г. по дело C-435/05 Inverstrand,Решениеот 29 октомври 2009 г. по делоС-29/08 SKF).

Такъв е случаят с общите функционални разходи на едно предприятие, което извършва облагаеми доставки и които разходи по принцип трябва да се считат за образуващ елемент в цената на тези доставки от момента, в който те поддържат пряка и непосредствена връзка с дейността на лицето като цяло.