НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. № М- 24-37-7
Дата: 09.03.2016 год.
ЗДДС, чл. 3, ал. 1;
ЗДДС, чл. 96;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 14.
Относно: прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) е постъпило Ваше писмено запитване, заведено с вх. № М-24-37-7 от 05.02.2016 г., в което са поставени въпроси, свързани с прилагането на разпоредбите на ЗДДС по отношение извършване на услуга по обработка на снимки с възложител фотограф от Великобритания, нерегистриран за целите на ДДС в тази държава членка. В допълнителна информация, получена по телефона е уточнено, че за целта лицето получава снимките по имейл в jpg формат, редактира същите като ползва софтуер Adobe Photoshop, след което обработените снимки изпраща обратно на клиента по електронна поща.
Предвид изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Доставчик на такива услуги подлежи ли на специалната регистрация по ЗДДС за прилагане на специален режим в Съюза за облагане с данък върху добавената стойност на доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставения от Вас въпрос:
Adobe Photoshop е професионална комерсиална програма за обработка на растерна графика. Photoshop позволява интерактивна редакция на сканирани и цифрово заснети графични материали в реално време чрез набор от инструменти. Тази програма се използва предимно за обработка и създаване на висококачествени изображения с висока резолюция, обикновено посредством слепване на много лукоподобни дигитални слоеве.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. От употребения израз "всяко лице" следва, че в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, стига извършваната от тях дейност да отговаря на критериите за независима икономическа дейност и да не попада в изключенията по ал. 3 на същата разпоредба. Определение за независима икономическа дейност е дадено в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС - това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. От значение е дали конкретната дейност е извършвана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Предвид посоченото, дейността по обработка на снимки представлява независима икономическа дейност, доколкото се извършва редовно срещу възнаграждение и следователно лицето, което я извършва, притежава качеството на данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС.
Със ЗИД на ЗДДС, в сила от 01.01.2015 г., е дадена дефиниция на понятието "услуги, извършени по електронен път" в § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби, съгласно която това са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.
Когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е извършвана по електронен път.
Съгласно чл. 7, параграф 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.
Видно от посочената разпоредба, дадена услуга може да се квалифицира като услуга, предоставяна по електронен път, когато едновременно са изпълнени следните условия:
- когато се предоставят чрез Интернет или електронна мрежа,
по своето естество услугата е автоматизирана,
- по естеството си услугата включва минимална човешка намеса, и
- естеството на услугата е такова, че е невъзможно да бъде предоставена
при отсъствието на информационна технология.
В този смисъл, ако услугата по обработка на снимки с Photoshop, която данъчно задълженото лице предоставя, не отговаря едновременно на посочените по-горе условия, и по-конкретно, доколкото същата не се предоставя автоматизирано чрез минимална намеса на човешки фактор, същата не се квалифицира като услуга, предоставяна по електронен път.
В този случай за определяне мястото на изпълнение на предоставяната услуга е необходимо да се уточни статута на лицето, получател по доставката.
Следва да се има предвид, че от 01.07.2011 г. е приложим Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2001 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент). В същия са определени доказателствата, с които доставчикът следва да разполага за определяне статута на получателя. Когато получателят на дадена услуга е установен в държава членка на в Общността, какъвто е настоящият случай, по силата на чл. 18, § 1 от Регламента доставчикът й може да приеме, че получателят има статут на данъчно задължено лице, ако е налице една от следните две хипотези:
- получателят на услугата му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и валидността на този номер и на свързаните с него име и адрес са потвърдени в съответствие с чл. 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 07.10.2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на ДДС. Потвърждението се получава по електронен път, чрез интернет страницата на Европейската комисия, достъп до която има и през интернет страницата на НАП; или
- получателят все още няма идентификационен номер по ДДС, но е уведомил доставчика, че е подал заявление за получаването на такъв. В този случай доставчикът е длъжен да се сдобие с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС. Длъжен е също да извърши проверка в разумна степен за точността на предоставената му информация. Според регламента проверката се прави с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като тези, свързани с проверките за установяване на самоличността и на плащанията.
Съгласно чл. 18, § 2 от Регламента, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС.
Ако доставчикът на услугата разполага с доказателства, които определят статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката ще се определи съобразно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
Предвид това, когато получателят е данъчно задължено лице, което е установило независимата си икономическа дейност на територията на друга държава членка или притежава постоянен обект на територията на друга държава членка и услугата се предоставя за ползване от този постоянен обект, то за българското данъчно задължено лице, в качеството му на доставчик ще възникне задължение за регистрация по реда на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС. По силата на посочената разпоредба на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка.
Независимо от наличието на регистрация за въпросните доставки, доставчикът няма да начислява данък върху добавената стойност, тъй като същите ще са с място на изпълнение - мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност (чл. 86, ал. 3 във връзка с чл. 25, ал. 6, т. 2 от ЗДДС).
В същото време това, че дадено лице е регистрирано по чл. 97а от ЗДДС, не отменя неговото задължение да се регистрира по общия ред (чл. 96 и чл. 99 от ЗДДС), ако възникнат съответните основания за такава регистрация. В тези случаи лицето следва да се регистрира съответно по реда и в сроковете за задължителната регистрация.
Ако данъчно задълженото лице, в качеството си на доставчик не се снабди със съответните доказателства, определени с чл. 18, § 1 от Регламента, и не може да приеме, че получателят по доставката има статут на данъчно задължено лице, то за определяне мястото на изпълнение на доставката следва да се приложат правилата, относими към данъчно незадължените лица.
В този случай доставката на услуга по обработка на снимки с получател данъчно незадължено лице от Европейския съюз е с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС и същата ще формира облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС.
зАМ. Изпълнителен Директор на
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: лице извършва услуга по обработка на снимки с възложител - фотограф от Великобритания, който не е регистриран за целите на ДДС в тази държава членка. По допълнително уточнение по телефона е посочено, че снимките се получават по електронна поща в jpg формат, обработват се чрез софтуер Adobe Photoshop, след което обработените снимки се изпращат обратно на клиента по електронна поща.
Въпрос:
Доставчик на такива услуги подлежи ли на специалната регистрация по ЗДДС за прилагане на специален режим в Съюза за облагане с данък върху добавената стойност на доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път?
Adobe Photoshop е професионална комерсиална програма за обработка на растерна графика, която позволява интерактивна редакция на сканирани и цифрово заснети графични материали в реално време чрез набор от инструменти. Програмата се използва предимно за обработка и създаване на висококачествени изображения с висока резолюция, обикновено посредством слепване на много лукоподобни дигитални слоеве.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. От израза "всяко лице" следва, че в кръга на данъчно задължените лица попадат и физическите лица, при условие че извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност и не попада в изключенията по ал. 3 на същата разпоредба.
Определението за независима икономическа дейност е дадено в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС - това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
От значение е дали конкретната дейност се извършва редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход.
Предвид посоченото, дейността по обработка на снимки представлява независима икономическа дейност, доколкото се извършва редовно срещу възнаграждение, и следователно лицето, което я извършва, има качеството на данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС.
Извод: Лице, което редовно срещу възнаграждение извършва обработка на снимки, е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3 от ЗДДС.
Със ЗИД на ЗДДС, в сила от 01.01.2015 г., в § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС е въведена дефиниция на понятието "услуги, извършени по електронен път". Това са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и в чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.
Когато доставчикът на услуга и неговият клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че услугата е "извършена по електронен път".
Съгласно чл. 7, параграф 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 понятието "услуги, предоставяни по електронен път" по смисъла на Директива 2006/112/ЕО включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, които по принцип се предоставят автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор, и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.
От тази разпоредба следва, че дадена услуга може да се квалифицира като услуга, предоставяна по електронен път, само ако едновременно са изпълнени следните условия:
- услугата се предоставя чрез интернет или електронна мрежа;
- по своето естество услугата е автоматизирана;
- по естеството си услугата включва минимална човешка намеса;
- естеството на услугата е такова, че е невъзможно да бъде предоставена при отсъствието на информационна технология.
В този смисъл, ако услугата по обработка на снимки с Photoshop, която данъчно задълженото лице предоставя, не отговаря едновременно на горепосочените условия и по-конкретно, доколкото не се предоставя автоматизирано при минимална намеса на човешки фактор, тя не се квалифицира като услуга, предоставяна по електронен път.
Извод: Услугата по обработка на снимки с Adobe Photoshop, когато не се извършва автоматизирано при минимална човешка намеса, не представлява "услуга, извършена по електронен път" по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС и чл. 7 от Регламент (ЕС) № 282/2011.
В този случай, за определяне мястото на изпълнение на предоставяната услуга е необходимо да се уточни статутът на лицето - получател по доставката.
От 01.07.2011 г. е приложим Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент). В него са определени доказателствата, с които доставчикът следва да разполага, за да определи статута на получателя.
Когато получателят на дадена услуга е установен в държава членка на Общността, какъвто е разглежданият случай, по силата на чл. 18, § 1 от Регламента доставчикът може да приеме, че получателят има статут на данъчно задължено лице, ако е налице една от следните хипотези:
- получателят на услугата е съобщил идентификационния си номер по ДДС и валидността на този номер и на свързаните с него име и адрес са потвърдени в съответствие с чл. 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 07.10.2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на ДДС. Потвърждението се получава по електронен път чрез интернет страницата на Европейската комисия, достъпна и през интернет страницата на НАП; или
- получателят все още няма идентификационен номер по ДДС, но е уведомил доставчика, че е подал заявление за получаването на такъв. В този случай доставчикът е длъжен да се снабди с каквото и да е друго доказателство, че получателят е лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и да извърши проверка в разумна степен за точността на предоставената информация. Според Регламента проверката се прави с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност, като тези, свързани с проверките за установяване на самоличността и на плащанията.
Съгласно чл. 18, § 2 от Регламента, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС.
Ако доставчикът на услугата разполага с доказателства, които определят статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката се определя съобразно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС - това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В този случай, когато получателят е данъчно задължено лице, установено в друга държава членка, мястото на изпълнение е извън територията на страната и доставката не е облагаема по ЗДДС в България. В този случай за доставчика не възниква задължение за регистрация по чл. 96 от ЗДДС на основание достигнат облагаем оборот от тези доставки.
Ако обаче получателят на услугата е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение на доставката се определя по общото правило за услуги, предоставяни на данъчно незадължени лица, съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС - мястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил независимата си икономическа дейност. В този случай мястото на изпълнение е на територията на страната и доставката е облагаема по ЗДДС в България, като оборотът от тези доставки се включва при формиране на облагаемия оборот по чл. 96 от ЗДДС.
Извод: При услуги по обработка на снимки, които не са "услуги, извършени по електронен път", мястото на изпълнение се определя според статута на получателя. Ако получателят е данъчно задължено лице в друга държава членка, мястото на изпълнение е извън страната и не възниква задължение за регистрация по чл. 96 от ЗДДС на това основание. Ако получателят е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение е в България и оборотът от тези доставки се включва в облагаемия оборот по чл. 96 от ЗДДС.
С оглед на горното, специалната регистрация по ЗДДС за прилагане на специален режим в Съюза за облагане с ДДС на доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, е относима само ако конкретната услуга попада в обхвата на "услуги, извършени по електронен път" по § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС и чл. 7 от Регламент (ЕС) № 282/2011. При описаната услуга по обработка на снимки с Adobe Photoshop, когато тя не се извършва автоматизирано при минимална човешка намеса, тези условия не са налице.
Извод: Доставчикът на описаните услуги по обработка на снимки с Adobe Photoshop, когато услугата не представлява "услуга, извършена по електронен път" по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС, не подлежи на специална регистрация по ЗДДС за прилагане на специалния режим в Съюза за далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път. Регистрацията по чл. 96 от ЗДДС се преценява по общия ред според мястото на изпълнение и статута на получателя.
