Изх. №20-00-286
23.06.2021 г.
ЗДДС - чл.22
ЗДДС - чл.21, ал.2
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Българска фирма, регистрирана по ЗДДС, извършва транспортна (куриерска) услуга в рамките на ЕС. Получател на доставката е лице със седалище и адрес на управление в ЕС, което не е регистрирано за целите на ДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1.Българското дружество трябва ли да начисли ДДС в издадената от него фактура?
2. В случай, че не трябва да начисли ДДС, като основание за неначисляване на данъка коя разпоредба от закона трябва да се посочи във фактурата?
3. В коя колона в дневника за продажбите следва да бъде отразена продажбата/фактурата?
Предвид това, че в отправеното от Вас запитване поставените въпроси са най-общи (хипотетични) и не са изложени конкретни факти и обстоятелства, имащи значение за данъчното облагане, изразявам следното принципно становище:
По първи, втори и трети въпрос
Мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки е уредено в чл. 22 от ЗДДС. Съгласно чл. 22, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз, предоставена на данъчно незадължено лице, е на територията на държавата членка, където транспортът започва.
По силата на чл. 51 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112) транспортът на стоки в рамките на Общността означава всеки превоз на стоки, чието място на тръгване и място на пристигане са разположени на територията на две различни държави членки. "Мястото на тръгване" означава мястото, където фактически започва транспортът на стоките, а "мястото на пристигане" означава мястото, където транспортът на стоките приключва фактически.
Според чл. 22, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки извън Европейския съюз, предоставена на данъчно незадължено лице, е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег. Разпоредбата на чл. 22, ал. 4 от закона гласи, че за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49 от закона, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в Европейския съюз, съответно по транспорт на стоки извън Европейския съюз.
От изложеното следва, че мястото на изпълнение при доставка на услуги по превоз на стоки, когато получател на услугата е данъчно незадължено лице се определя в зависимост от това дали се извършва транспорт в рамките на ЕС или извън него, като е без значение за определяне на мястото на изпълнение на доставката местоустановеността на данъчно незадълженото лице.
Според чл. 30, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е превозът на стоки, когато превозът се извършва:
1. от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, или
2. от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната, или
3. между две места на територията на страната, когато е част от превоз по т. 1 и 2.
Съгласно чл. 30, ал. 2 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49 от закона, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки по ал. 1, се приравняват на услуги по международен транспорт на стоки по ал. 1.
Предвид изложеното в случай, че транспортната услуга е врамките ЕС са възможни следните хипотези:
1. За извършването на транспортна услуга с получател ДНЗЛ от ЕС, с начало на транспорта от страна в ЕС (например Германия) и край на транспорта в България, и обратно (транспорт от България до ЕС - Германия) е приложима разпоредбата на чл. 22, ал. 1 от ЗДДС и мястото на изпълнение на доставките е на територията на държавата членка, където транспортът започва. Следователно, за транспорта от България до държава членка в ЕС (Германия) доставката се определя с място на изпълнение на територията на страната и следва да се начисли данък 20 на сто. Тези доставки следва да се отразят в колона 11 на дневника на продажбите "ДО на облагаемите доставки със ставка 20 %, вкл. дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на страната". За транспорта от държава членка в ЕС (Германия) до България доставката е с място на изпълнение извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява български косвен данък. Тези доставки следва да се отразят в колона 23 на дневника на продажбите "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. ДО на доставките, при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка". Като основание за неначисляване на ДДС във фактурата се посочва чл. 22, ал. 1 от ЗДДС.
2. За извършване на транспортна услуга с получател ДНЗЛ от ЕС, с начало на транспорта от страна в ЕС (например Германия) и край на транспорта в друга страна от ЕС (например Франция) е приложима разпоредбата на чл. 22, ал. 1 от ЗДДС и мястото на изпълнение на доставките е на територията на държавата членка, където транспортът започва. Тези доставки са с място на изпълнение извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък. Същите следва да се отразят в колона 23 на дневника на продажбите "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. ДО на доставките, при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка". Като основание за неначисляване на ДДС във фактурата се посочва чл. 22, ал. 1 от ЗДДС.
В случай, че транспортната услуга е извън ЕС са възможни следните хипотези:
1. За извършването на транспортна услуга с получател данъчно незадължено лице (ДНЗЛ) от ЕС, с начало на транспорта от трета страна и край на транспорта в България, и обратно (транспорт от България до трета страна), мястото на изпълнение се определя според разпоредбата на чл. 22, ал. 2 от ЗДДС - и това е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег. За реализираният пробег на територията на страната дружеството прилага нулева ставка на данъка на основание чл. 30, ал. 1 от ЗДДС и следва да го отрази в колона 19 на дневника на продажбите "Данъчна основа на доставките със ставка 0 % по Глава трета от ЗДДС". За останалия пробег извън територията на страната доставката е с място на изпълнение извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък, а същите следва да се отразят в клетка 23 на дневника на продажбите "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. ДО на доставките, при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка".
2. За извършването на транспортна услуга с получател ДНЗЛ от ЕС, с начало на транспорта от трета страна и край на транспорта в ЕС (например Германия) и обратно (транспорт от ЕС до трета страна), мястото на изпълнение се определя отново според разпоредбата на чл. 22, ал. 2 от ЗДДС - и това е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег. Очевидно тези доставки са с място на изпълнение извън територията на страната и за тях не се начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Същите следва да се отразят в колона 23 на дневника на продажбите "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. ДО на доставките, при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка".
3. За извършването на транспортна услуга (спедиция) с получател ДНЗЛ от ЕС, с начало на транспорта от трета страна (например Канада) и край на транспорта в трета страна (например САЩ) мястото на изпълнение на доставката е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег, съгласно разпоредбата на чл. 22, ал. 2 от ЗДДС. Тези доставки са с място на изпълнение извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък, а същите следва да се отразят в колона 23 на дневника на продажбите "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. ДО на доставките, при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка".
Следва да се има предвид, че всички доставки на транспортни услуги от изброените по-горе случаи, на които мястото на изпълнение е извън територията на страната, могат да доведат до задължение за регистрация за целите на ДДС на територията на държавата членка, в която е мястото им на изпълнение.
Предвид измененията и допълненията в ЗДДС, направени със ЗИДЗДДС обн. в ДВ. бр. 104 от 2020 г., от 01.07.2021 г. за транспортните услуги, които дружеството извършва и са с място на изпълнение на територията на друга държава членка, може да бъде приложен режим в Съюза, уреден в глава осемнадесета от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка: българско дружество, регистрирано по ЗДДС, извършва транспортна (куриерска) услуга в рамките на Европейския съюз. Получател на доставката е лице със седалище и адрес на управление в ЕС, което не е регистрирано за целите на ДДС.
Във връзка с това са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Българското дружество трябва ли да начисли ДДС в издадената от него фактура?
Въпрос 2: В случай, че не трябва да начисли ДДС, като основание за неначисляване на данъка коя разпоредба от закона трябва да се посочи във фактурата?
Въпрос 3: В коя колона в дневника за продажбите следва да бъде отразена продажбата/фактурата?
Посочено е, че въпросите са поставени най-общо (хипотетично) и не са изложени конкретни факти и обстоятелства, имащи значение за данъчното облагане. Поради това се изразява принципно становище по трите въпроса.
Правна уредба и общи принципи
Мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки е уредено в чл. 22 от ЗДДС.
Съгласно чл. 22, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз, предоставена на данъчно незадължено лице, е на територията на държавата членка, където транспортът започва.
По силата на чл. 51 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, транспортът на стоки в рамките на Общността означава всеки превоз на стоки, чието място на тръгване и място на пристигане са разположени на територията на две различни държави членки. "Мястото на тръгване" е мястото, където фактически започва транспортът на стоките, а "мястото на пристигане" е мястото, където транспортът на стоките приключва фактически.
Съгласно чл. 22, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки извън Европейския съюз, предоставена на данъчно незадължено лице, е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег.
Съгласно чл. 22, ал. 4 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49 от закона, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в Европейския съюз, съответно по транспорт на стоки извън Европейския съюз.
От това следва, че мястото на изпълнение при доставка на услуги по превоз на стоки, когато получател на услугата е данъчно незадължено лице, се определя в зависимост от това дали се извършва транспорт в рамките на ЕС или извън него, като местоустановеността на данъчно незадълженото лице е без значение за определяне на мястото на изпълнение.
Съгласно чл. 30, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е превозът на стоки, когато превозът се извършва:
- 1. от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, или
- 2. от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната, или
- 3. между две места на територията на страната, когато е част от превоз по т. 1 и 2.
Съгласно чл. 30, ал. 2 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49 от закона, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки по ал. 1, се приравняват на услуги по международен транспорт на стоки по ал. 1.
Извод: Мястото на изпълнение на транспортните (вкл. куриерски, спедиторски и пощенски) услуги към данъчно незадължени лица се определя по чл. 22 от ЗДДС според това дали транспортът е в рамките на ЕС или извън него, а за международния транспорт по чл. 30 от ЗДДС се прилага нулева ставка при условията на тази разпоредба.
Хипотези при транспортна услуга в рамките на ЕС
1. Транспорт с начало в държава членка и край в България и обратно (България - държава членка)
Разглежда се транспортна услуга с получател данъчно незадължено лице от ЕС, при която:
- началото на транспорта е от държава членка в ЕС (например Германия), а краят на транспорта е в България, и
- обратно - транспорт от България до държава членка в ЕС (например Германия).
Приложима е разпоредбата на чл. 22, ал. 1 от ЗДДС, като мястото на изпълнение на доставките е на територията на държавата членка, където транспортът започва.
За транспорта от България до държава членка в ЕС (Германия) мястото на изпълнение е на територията на страната. За тази доставка следва да се начисли данък в размер на 20 на сто. Тези доставки се отразяват в колона 11 на дневника на продажбите - "ДО на облагаемите доставки със ставка 20 %, вкл. дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на страната".
За транспорта от държава членка в ЕС (Германия) до България доставката е с място на изпълнение извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява български косвен данък. Тези доставки се отразяват в колона 23 на дневника на продажбите - "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. ДО на доставките, при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка". Като основание за неначисляване на ДДС във фактурата се посочва чл. 22, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: При транспорт България - друга държава членка мястото на изпълнение е в България, начислява се 20 % ДДС и доставката се отразява в колона 11; при транспорт от друга държава членка до България мястото на изпълнение е извън страната, не се начислява ДДС на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, във фактурата се посочва чл. 22, ал. 1 от ЗДДС и доставката се отразява в колона 23.
2. Транспорт с начало в държава членка и край в друга държава членка (напр. Германия - Франция)
Разглежда се транспортна услуга с получател данъчно незадължено лице от ЕС, при която началото на транспорта е от държава членка в ЕС (например Германия), а краят на транспорта е в друга държава членка в ЕС (например Франция).
Приложима е разпоредбата на чл. 22, ал. 1 от ЗДДС, като мястото на изпълнение на доставките е на територията на държавата членка, където транспортът започва.
Тези доставки са с място на изпълнение извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък. Същите се отразяват в колона 23 на дневника на продажбите - "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. ДО на доставките, при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка". Като основание за неначисляване на ДДС във фактурата се посочва чл. 22, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: При транспорт между две държави членки, различни от България, мястото на изпълнение е извън страната, не се начислява ДДС на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, във фактурата се посочва чл. 22, ал. 1 от ЗДДС и доставката се отразява в колона 23.
Хипотези при транспортна услуга извън ЕС
1. Транспорт с начало в трета страна и край в България и обратно (България - трета страна)
Разглежда се транспортна услуга с получател данъчно незадължено лице от ЕС, при която:
- началото на транспорта е от трета страна, а краят на транспорта е в България, и
- обратно - транспорт от България до трета страна.
Мястото на изпълнение се определя по чл. 22, ал. 2 от ЗДДС - това е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег.
За реализирания пробег на територията на страната дружеството прилага нулева ставка на данъка на основание чл. 30, ал. 1 от ЗДДС и го отразява в колона 19 на дневника на продажбите - "Данъчна основа на доставките със ставка 0 % по Глава трета от ЗДДС".
За останалия пробег извън територията на страната доставката е с място на изпълнение извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък. Тези доставки се отразяват в колона 23 на дневника на продажбите - "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. ДО на доставките, при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка".
Извод: При транспорт между България и трета страна частта от пробега на територията на страната е с нулева ставка по чл. 30, ал. 1 от ЗДДС и се отчита в колона 19, а частта от пробега извън страната е с място на изпълнение извън страната, не се начислява ДДС на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС и се отчита в колона 23.
2. Транспорт с начало в трета страна и край в държава членка и обратно (държава членка - трета страна)
Разглежда се транспортна услуга с получател данъчно незадължено лице от ЕС, при която:
- началото на транспорта е от трета страна, а краят на транспорта е в държава членка в ЕС (например Германия), и
- обратно - транспорт от държава членка в ЕС до трета страна.
Мястото на изпълнение отново се определя по чл. 22, ал. 2 от ЗДДС - това е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег.
Тези доставки очевидно са с място на изпълнение извън територията на страната и за тях не се начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Същите се отразяват в колона 23 на дневника на продажбите - "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. ДО на доставките, при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка".
Извод: При транспорт между трета страна и друга държава членка (различна от България) мястото на изпълнение е изцяло извън страната, не се начислява ДДС на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС и доставките се отразяват в колона 23.
3. Транспортна услуга (спедиция) между две трети страни
Разглежда се транспортна услуга (спедиция) с получател данъчно незадължено лице от ЕС, при която началото на транспорта е от трета страна (например Канада), а краят на транспорта е в трета страна (например САЩ). В становището текстът за тази хипотеза е прекъснат, като е посочено единствено, че мястото на изпълнение на доставката е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализи... (текстът е недовършен).
Извод: За тази хипотеза е посочено само, че мястото на изпълнение се определя по мястото на осъществяване на транспорта, пропорционално на реализирания пробег, но становището е прекъснато и не съдържа пълен извод относно начисляването на данък и отразяването в дневника на продажбите.
