НАП: Облагане с окончателен данък по ЗКПО на доходи от лизингови вноски към чуждестранно юридическо лице по договори за лизинг с опция за изкупуване

2_644/11.08.2022

ЗКПО, чл. 195, ал. 1

ЗКПО, чл. 12, ал. 5

ЗКПО, § 1, т. 7 и т. 8 от ДР

В дирекция ОДОП .... е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от ТД на НАП гр....., офис ..., заведено в регистъра на дирекцията с вх.№..., като е изложена следната фактическа обстановка:

"Х" ЕООД има основна дейност - международен автомобилен транспорт на товари.

Между "Х" ЕООД и "У" ООД с ДДС номер ......., са сключени договори за лизинг с опция за закупуване с номера .../18.02.2022г., .../18.02.2022г., .../18.02.2022г. - със срок на договорите 3 години и договор номер .../19.03.2022г. - със срок на договора 4 години, за доставка на нови полуремаркета в Белгия, които са необходими за дейността на дружеството. Новите полуремаркета не са пристигали в България, а са закачени при доставката им директно на товарни влекачи в Белгия и са използвани за международни превози на товари.

Поставени са следните въпроси:

1. По НСС 17 Лизинг

1.1. Тези договори като финансов или оперативен лизинг се определят? - предвид текстовете в общите условия и по-специално по т.1, 8, 15 и 16.

2. По ЗДДС

2.1. Предвид мястото на сключването и на доставката на полуремаркетата - Белгия - тези договори считат ли се с място на изпълнение извън територията на страната - на територията на ЕС - Белгия? За фактурите, които са издадени за първоначална вноска, за разходи за доставка на ремаркетата, за надписи върху тях, че са собственост на "У" ООД, и за вноски по тях какви протоколи трябва да се издадат - без начисляване на ДДС, защото ако тези сделки биха били сключени в България, те биха били облагаеми по ЗДДС или с начисляване на ДДС по друг ред предвид определянето на сделките като финансов или оперативен лизинг?

2.2. Предвид разликата от датата на сключване на договорите за лизинг и датата на доставка на полуремаркетата на лизингополучателя в Белгия - издадените фактури от лизингодателя преди и след датата на фактическата дотавка - предаването им на лизингополучателя като какви доставки се определят по ЗДДС?

2.3. Ако доставките на нови полуремаркетата по договорите за лизинг с опция за закупуване се определят като доставки с място на изпълнение Белгия, това определя ли се като оборот за регистрация по ДДС в Белгия и зависи ли от определянето им като финансов лизинг/като доставка на стока - за лизинговата стойност без лихвата и лихвата като доставка на услуга/ или оперативен лизинг/доставки на услуги/?

2.4. Предвид чл.6, ал.2, т.3 от ЗДДС във връзка с определянето на доставките по сключените договори за лизинг с опция за закупуване - те дали се определят като доставка на стока или доставка на услуга. Как се определя сборът на дължимите вноски по договора, с изключение на лихвата дали е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на нейното предоставяне на лизингополучателя. Какви документи и доказателства се изискват за това при условие, че стоките са нови полуремаркета и са повече от едно на брой - запитвания към други търговци дистрибутори в Белгия, цена на производител или други? В обичайната практика между търговците, когато се сключват повече сделки за доставки на стоки доставчиците намаляват продажната цена на стоките. Това взема ли се под внимание при определяне на пазарната цена?

2.5. Относно лихвата по лизинговите вноски - в договорите няма упомената лихва. Как се определя данъчната основа за лихвата - финансова услуга при издаване на протоколите?

- ако се определя, че сключените договори за лизинг са финансови, за лихвата по лизинговите вноски, която е освободена доставка по чл.46 от ЗДДС издава ли се протокол за неначисление на ДДС или се процедира по друг ред?

- ако се определя, че сключените договори за лизинг са оперативни - лизинговите вноски се определят за наем и се издава протокол, в който не се начислява ДДС или два отделни протокола - за частта от лизинговата вноска без лихвата и за лихвата или се процедира по друг ред?

3. По ЗКПО

3.1. Предвид чл.195 от ЗКПО - по сключените договори за лизинг с опция за закупуване, дружеството като платец на доходи по чл.12, ал.5 от ЗКПО - трябва ли да начисли върху лизинговите вноски еднократен данък 10% по ЗКПО? Има ли значение, че договорите са сключени в Белгия и в т.16 от общите условия към тях пише - За договора се прилага белгийското законодателство и полуремаркетата са предадени в Белгия?

3.2. Тъй като договорите са сключени на една дата, а фактическото предаване на полуремаркетата е по-късно на друга дата, има ли разлика в определяне на статута на дохода за периодите от датата на сключване на договора до датата на предаване на полуремаркетата и след датата на предаване до края на срока на договорите?

3.3. Какви документи да се представят, ако белгийската фирма плаща данъци в Белгия върху тези доходи и това освобождава българското дружество, като лизингополучател - платец на дохода от начисляването и плащането на еднократен данък в България?

3.4. Има ли разлика при определянето на брутния размер на дохода, върху който се дължи еднократен данък 10% по ЗКПО

- ако се определи, че сключените договори за лизинг с опция за закупуване са финансов лизинг, само върху лихвата ли се начислява еднократен данък 10% по ЗКПО?

- когато в договорите за финансов лизинг не е определен размерът на лихвата, данъчната основа е пазарната лихва. Как се определя пазарната лихва?

- ако се определи, че сключените договори за лизинг с опция за закупуване са експлоатационен лизинг, те попадат ли в обхвата на "Авторски и лицензионни възнаграждения" и брутния размер на дохода лизинговите вноски по договорите ли е или има друг ред за определяне на данъчната основа за начисляване на еднократен данък от 10% по ЗКПО?

3.5. Когато има издадени фактури за разходи за доставка на полуремаркетата, за надписи върху тях и други такси до датата на фактическото предаване по договорите за лизинг с опция за закупуване, дължими от лизингополучателя, те попадат ли в обхвата на "Авторски и лицензионни възнаграждения" и за тях начислява ли се еднократен данък 10% по ЗКПО?

3.6. Какви документи да представи ЧЮЛ пред българското дружество като платец на дохода по договорите за лизинг с опция за закупуване, за да се приложи СИДДО между България и Белгия?

4. По Валутния закон

4.1. Сключените договори за лизинг с опция за закупуване попадат ли в обхвата на финансови кредити?

4.2. Подлежат ли на деклариране в БНБ на основание чл.7, ал.5 от ВЗ и трябва ли за тях да се подават СПБ 1 и СПБ 4?

Приложени са сканирани четирите договора и легализиран превод на един от договорите и общите условия към него, както и непреведени сканирани фактури издадени във връзка със сключените лизингови договори.

Тъй като изложената фактическа обстоновка е непълна и от представените документи не могат да се изяснят всички факти и обстоятелства, необходими за изготвяне на конкретен отговор на зададените въпроси, изразявам следното принципно становище:

По НСС 17 Лизинг:

По своята правна същност договорът за лизинг е уреден в глава двадесет и трета от Търговския закон. Същият е вид наемен договор /видно от чл. 342 от ТЗ/, но има съществени отлики, като в някои случаи те са толкова съществени, че както за целите на ЗДДС, така и за целите на счетоводното и корпоративното подоходно облагане, лизинговите договори с определени характеристики имат данъчно третиране, различно от това на наемните отношения и сходно с това на покупко-продажбите.

Съгласно чл. 228 от Закона за задълженията и договорите с договора за наем наемодателят се задължава да представи на наемателя една вещ за временно ползване, а наемателят - да му плати определена цена.

Начинът за отчитането и оповестяването на лизинговите договори във финансовите отчети са регламентирани със СС 17 - Лизинг. По смисъла на стандарта лизингов договор е споразумение, по силата на което наемодателят предоставя срещу еднократно плащане или серия от плащания (наем) правото на ползване на определен актив за договорен срок. За финансов лизинг е дадено определение, че това е лизингов договор, при койтонаемодателят прехвърля на наемателя в значителна степен всички рискове и изгоди, свързани със собствеността върху актива. Всеки друг лизингов договор, при който не са налице изискванията за финансов лизинг е определен като експлоатационен, т.н. оперативен лизинг. Класификацията на лизинговите договори се осъществява в началото на лизинга на базата на критерии, посочени в т.3.3. и т.3.4. Разграничаването между финансов лизинг и експлоатационен лизинг при текущото им отразяване и периодично представяне във финансовите отчети се извършва в съответствие с принципа "предимство на съдържанието пред формата" /същност на сделката, а не форма на договора/.

Следва да имате предвид, че по въпроси свързани със прилагането счетоводното законодателство, компетентна да изрази становище е Дирекция "Данъчна политика" към Министерство на финансите.

По приложението на ЗДДС:

Съгласно т.4.3. от Процедура ДОМ-1"Изготвяне на отговори на запитвания", утвърдена със Заповед №ЗЦУ-901/27.07.2016г. на зам. изпълнителния директор на НАП, не се предоставя отговор на външно за приходната администрация задължено лице, когато въпросът му е предмет на неприключило данъчно-осигурително, административно-наказателно или съдебно производство, в което лицето е страна.

При извършена проверка в информационната система на НАП се установи, че дружеството е страна в неприключило производство- проверка по прихващане и възстановяване № ... от ....07.2022г. за данъчен период 01.04. - 30.06.2022г., което има връзка с поставените от Вас въпроси по приложението на ЗДДС, поради което становище по същите не следва да бъде изразено.

По приложението на ЗКПО:

По отношение на въпроса свързан с приложение на белгийското законодателство, вписано в договорите за лизинг с опция за закупуване на полуремаркета, Ви уведомявам, че това касае самият договор и взаимоотношенията между страните по изпълнението му, но не и задълженията на българското дружество за данъци по смисъла на ЗКПО, освен ако "Х" ЕООД няма формирано място на стопанска дейност /МСД/ в Кралство Белгия или друга държава и закупените активи на лизинг са използвани за дейността, осъществявана от това МСД. Дефиниция за МСД, ползвана за целите на ЗКПО, е дадена в т. 5 от § 1 на ДР на ДОПК, (т. 2 от § 1 на ДР на ЗКПО).

Ако българското дружество няма формирано място на стопанска дейност в Кралство Белгия или в друга държава, и/или сключените договори за лизинг на полуремаркета не са използвани за осъществяваната от него дейност чрез това МСД, приложение намират разпоредбите на ЗКПО.

На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО с окончателен данък при източника се облагат определени доходи на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България.

Сред видовете доходи от източник в Република България, изброени в чл. 12 от ЗКПО, са доходите от:

• Лихви, в това число, лихви съдържащи се във вноските по финансов лизинг и
• Авторски и лицензионни възнаграждения

начислени от местни юридически лица, ЕТ, или чрез МСД на чуждестранно юридическо лице, респ. изплатени от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, които разполагат с определена база в страната (т. 1- 6 на ал. 5 на чл. 12 от ЗКПО).

В съответствие с чл. 195, ал. 2 от ЗКПО данъкът по чл. 195, ал. 1 от същия закон се удържа от местните юридически лица, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица, с изключение на доходите по чл. 12, ал. 3 и 8 от ЗКПО.

Съгласно нормата на чл. 199, ал.1 от ЗКПО, във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 1 и т. 3 и чл.195, ал.1 от същия закон, данъчната основа за облагане на доходи, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица е техният брутен размер.

За целите на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ понятията "лихва" и "авторски и лицензионни възнаграждения" са дефинирани в § 1 от Допълнителните разпоредби /ДР/ на ЗКПО.

Съгласно т.7 от цитираната законова норма "лихва" е доходът от всякакъв вид вземания за дълг, независимо от това дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации. За целите на част трета не се смятат за лихви доходите, които представляват дивидент, наказателните лихви за закъснели плащания и неустойките."

На основание § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО "авторски и лицензионни възнаграждения" са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай, че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване. "Промишлено, търговско или научно оборудване" са всички движими вещи, включително транспортни средства, съоръжения, средства за производство, средства за оказване на услуги и други, които предприятието използва в стопанската си дейност.

На основание изложеното по-горе, ако дружеството е сключило договор за финансов лизинг ще дължи данък при източника върху брутния размер на лихвите, начислени в полза на чуждестранното юридически лице. Ако лизинговият договор се определя като експлоатационен - данък при източника се дължи върху брутната сума на наемните вноски, които се явяват авторски и лицензионни възнаграждения. Данъкът се начислява, удържа и внася от платеца на дохода в размер на 10% от брутната сума. С възникване на задължението за начисляване на дохода, платецът е длъжен да подаде декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ и чл. 201 от ЗКПО за тримесечието в срок до края на месеца, следващ тримесечието през което е начислен и удържан данъка. Съгласно чл. 202, ал. 2 от ЗКПО платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода. Дължимият данък се внася в съответната териториална дирекция на Националната агенция за приходите по мястото на регистрация или където подлежи на регистрация платецът на дохода.

Следва обаче да се има предвид разпоредбата на чл.13 от ЗКПО, която указва, че когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор.

Това означава, че когато се реализира доход, облагаем при източника по реда на ЗКПО от чуждестранно лице, местно на държава, с която Република България има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/ и същата съдържа разпоредби, различни от разпоредбите на ЗКПО, се прилагат разпоредбите на СИДДО.

Данъчните облекчения предвидени в съответната СИДДО се ползват след удостоверяване на основанията за това. Процедурата за прилагане на СИДДО е подробно уредена в Дял ІІ, глава 16, раздел ІІІ на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК).

В разпоредбата на чл. 136 от ДОПК са въведени общите основания за прилагане на СИДДО. Чуждестранното лице следва да удостовери, че:

1. е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО;

2. е притежател на дохода от източник в Република България;

3. не притежава място на стопанска дейност на територията на Република България, с което съответният доход е действително свързан; и

4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на конкретната СИДДО, ако такива изисквания съществуват.

Доказателствата за наличието на основания за прилагане на СИДДО се удостоверяват пред органите по приходите от териториалната дирекция на НАП по регистрация на платеца на дохода, като се подава искане по образец (чл. 137 - чл. 139 от ДОПК) или пред платеца на дохода, когато размерът на дохода не надвишава 500 000,00 лв. в рамките на календарна година (чл. 142, ал. 1 от ДОПК).

Документите, доказващи обстоятелствата, релевантни за прилагането на конкретните разпоредби от СИДДО, на база на които се цели ползване на данъчно облекчение зависят от вида на дохода, начина на начисляването и изплащането му. Общото за всички случаи е, че задължително се представят удостоверение за местно лице, както и декларация, че получателят на дохода е негов действителен притежател и не разполага с място на стопанска дейност в България. Удостоверението за местно лице се издава от данъчната администрация в страната, където то е установено. Понятието "притежател на доход" е дефинирано в чл. 136а от ДОПК. Обстоятелството, че саизпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в самата СИДДО - удостоверяват се с официални документи, вкл. извлечение от публични регистри, а при липса на основание за издаването им - чрез други писмени доказателства. Контролът по прилагане на СИДДО се извършва от органите по приходите чрез извършване на проверка или на ревизия.

Когато удостоверяването на основанията за ползване на данъчни облекчения съгласно СИДДО се извършва пред платеца на дохода, последният декларира до 31 март на следващата година размера на изплатените доходи и на предоставените данъчни облекчения чрез подаване на декларация по образец в ТД на НАП, където е регистриран (чл. 142, ал. 5 от ДОПК).

Прилагането на СИДДО не означава автоматично отпадане на всяко задължение за удържане и внасяне на данък при източника за целите на ЗКПО, а предполага платецът да приложи предвидената в спогодбата максимална ставка на данъка по отношение на съответния доход в случай, че ЗКПО предвижда по-висока данъчна тежест.

При възникнали конкретни въпроси относно приложението на СИДДО, Ви уведомявам, че компетентен орган да изрази становище относно прилагането на СИДДО е Дирекция "СИДДО" при ЦУ на НАП.

Относно разходите направени във връзка със сключените договори за лизинг за такси и надписи, становище не може да бъде изразено, предвид неясния им характер.

По въпросите свързани с приложението на Валутния закон:

Доколкото поставените въпроси са свързани с деклариране на обстоятелства пред БНБ, НАП не е компетентна да изрази становище.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.