НАП: Данъчно и осигурително третиране на разходите за допълнително доброволно осигуряване и застраховки Живот по чл. 204, т. 2, буква а от ЗКПО

ОТНОСНО: Данък върху разходите по чл. 204, т. 2, буква "а" от ЗКПО и дължимост на осигурителни вноски върху тези разходи

Във връзка с постъпило запитване вх. № ........./16.02.2015г. в Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", Ви уведомявам:

В запитването е посочено, че дружество има сключени полици за застраховки "Живот" за работниците си. Застрахователните премии се заплащат еднократно, годишно.

Дружество има сключен договор за допълнително доброволно пенсионно осигуряване от работодател. Съгласно този договор се заплаща еднократна годишна вноска в полза на осигурените при него лица, в случай че същите са правили допълнителни доброволни пенсионни вноски за своя сметка през годината.

Освен посочените по-горе застраховки "Живот" и договор за допълнително доброволно пенсионно осигуряване дружеството има сключена групова застрахователна полица "Заболяване". Дължимата застрахователна премия се заплаща еднократно в края на годината, предхождаща тази за която се отнася.

Със запитването са представени:

• копие от застрахователен договор;
• копие от договор за допълнително доброволно пенсионно осигуряване от работодател;
• копие на групова застрахователна полица "заболяване".

В тази връзка поставяте следните въпроси:

1. Какво е данъчното третиране на направените от дружеството разходи по описаните по-горе договори?

2. Следва ли да се отчитат като социални разходи, предоставени в натура?

3. Ако се отчитат ката социални разходи, предоставени в натура как следва да се приложи чл. 208 от ЗКПО?

4. Възможно ли е заплащаната от дружеството годишна премия по всеки един от гореописаните договори, разпределена на лицата по ведомост да е до 60 лева месечно на наето лице?

5. Дължат ли се осигурителни вноски върху така направените разходи?

След разглеждане на нормативната уредба актуална към момента на поставяне на запитването и описаната фактическа обстановка, изразявам следното становище:

По прилагането на ЗКПО:

Съгласно чл. 204, т. 2, буква "а" от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура за вноски /премии/ за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот" на работници, служители и лица, наети по договор за управление и контрол /наети лица/.

Текстът на чл. 208 от ЗКПО регламентира изключение от горната разпоредба - освобождават се от облагане с данък социалните разходи по чл. 204, т. 2, буква "а" от закона в размер до 60 лева месечно за всяко наето лице, когато данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите.

За да се приложи благоприятният режим на чл. 208 от ЗКПО на първо място разходите трябва да попадат в обхвата на дефиницията за "социални разходи, предоставени в натура", дадена с § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. На второ място да са в размер до 60 лв. месечно за всяко наето лице и на трето място лицето да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения.

Според разпоредбата на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда /КТ/ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. В определението законодателят изрично е предвидил, че не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя, и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

От определението е видно, че за да се квалифицира отчетен разход като социален, предоставен в натура, следва да са изпълнени кумулативно четири условия:

- разходът следва да е отчетен за социална придобивка по реда на чл. 294 от Кодекса на труда;

- социалната придобивка да е предоставена по реда и начина, посочен в чл. 293 КТ, или по ред и начин, определен от ръководството на предприятието;

- социалната придобивка да е достъпна за всички работници и служители, и за лицата, наети по договор за управление и контрол;

- социалната придобивки да е предоставена в натура.

Предвид изложената в запитването фактическа обстановка и по-конкретно посоченото, че допълнителното доброволно пенсионно осигуряване е обвързано с допълнително доброволно пенсионно осигуряване на лицата за тяхна лична сметка, изяснявам критерия "достъпност" на социалната придобивка.

За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, трябва да е налице възможност тя да се ползва от всички наети лица, тоест да може да се ползва по право от всички тях.

Решението на Общото събрание на работници и служители или на ръководството на дружеството трябва да съдържа параметри, обуславящи социалната придобивка като: съдържание /вид/, обхват на правоимащите лица, т.е. всички потенциални потребители на социалната придобивка, начин на получаване, стойност или лимит на придобивката. Стойността на социалният разход следва да бъде еднаква за всички правоимащи физически лица. В този смисъл, при предоставянето на социалната придобивка в натура, не следва да бъде извършвано диференциране на физическите лица - ползватели, за да бъде изпълнен критерият за "достъпност". Критерият за достъпност изисква размерът на социалната придобивка да не е обвързан и да не зависи от заеманата от лицето длъжност, от постигнатите от него трудови резултати, размер на щатно, брутно, нетно или друг вид възнаграждение, от броя отработени дни или други условия поставени от работодателя.

В запитването е посочено, че дружеството има сключени договори за различни придобивки.

В § 1, т. 53, т. 54 и т. 55 от допълнителните разпоредби /ДР/ на ЗКПО са дадени определения за "допълнително доброволно осигуряване", "доброволно здравно осигуряване", "застраховки "Живот" като е направена препратка към § 1, т. 12, т. 13 и т. 14 от ДР на Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/.

Съгласно § 1, т. 12 от ДР на ЗДДФЛ "допълнително доброволно осигуряване" е осигуряването по част втора, дялове трети и четвърти от Кодекса за социално осигуряване /КСО/, както и доброволното осигуряване, осъществявано съгласно законодателството на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, от институция, която извършва дейности, пряко свързани с пенсионното осигуряване или с осигуряването за професионална квалификация и безработица. Съгласно чл. 212, ал. 1 от КСО осигуряването във фонд за допълнително доброволно пенсионно осигуряване дава право на:

1. лична пенсия - за старост или за инвалидност;

2. наследствена пенсия - при смърт на осигуреното лице или на лице, което получава пенсия по този дял;

3. еднократно или разсрочено изплащане на натрупаните средства по индивидуалната партида;

4. еднократно или разсрочено изплащане на средства на наследниците на починало осигурено лице или на пенсионер.

Определението в § 1, т. 13 от ДР на ЗДДФЛ посочва, че "доброволно здравно осигуряване" е осигуряването по глава трета от Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/, както и дейността по доброволно здравно застраховане, осъществявана съгласно законодателството на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, от институция, която извършва дейност по доброволно /допълнително/ здравно застраховане. Видно от разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от ЗЗО доброволното здравно осигуряване се извършва въз основа на договор за медицинска застраховка по смисъла на чл. 222а от Кодекса за застраховането /КЗ/. Съобразно чл. 83, ал. 1 от ЗЗО дейност по доброволно здравно осигуряване може да осъществяват застрахователните акционерни дружества, лицензирани по видовете застраховки по т. 2 или по т. 1 и 2 от раздел ІІ, буква "А" на приложение № 1 към КЗ.

Застраховки по т. 1 и 2 от раздел ІІ, буква "А" на приложение № 1 към КЗ са:

- злополука /включително производствени злополуки и професионални заболявания/;

- заболяване.

Не са доброволно здравно осигуряване договорите за медицинска застраховка, сключени по повод на пътувания извън територията на Република България. Не се смята за доброволно здравно осигуряване и дейността на изпълнители на медицинска помощ по договори с физически и юридически лица за извършване на медицински услуги, когато те са с определен вид, обем и цени. /чл. 82, ал. 2 и 3 от ЗЗО/.

"Застраховки "Живот" са посочените видовете застраховки по раздел I, т. 1 и 3 от приложение № 1 към КЗ, сключвани от застрахователи, лицензирани съгласно КЗ, или от застрахователи със седалище в държава - членка на Европейския съюз, или в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, извършващи дейност при условията на правото на установяване или на свободата на предоставяне на услуги /§ 1, т. 14 от ДР на ЗДДФЛ/. Конкретно това са по:

- т. 1 - застраховка "Живот" и рента:

а) застраховка "Живот" с покритие на рисковете "смърт" или "доживяване на определена възраст", или "доживяване на определена възраст или по-ранна смърт";

б) застраховка за пенсия или рента, включваща спестовна част и задължение за еднократни или периодични плащания.

- т. 3 - застраховка "Живот", свързана с инвестиционен фонд.

При условие, че сключените договори за допълнително доброволно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и застраховки "Живот" покриват изискванията на посочените по-горе определения в § 1, точки 53, 54 и 55 от ДР на ЗКПО и са спазени изискванията за социални разходи, предоставени в натура, изразявам мнение, че дружеството е в правото си да приложи нормата на чл. 208 от ЗКПО като се вземе предвид и разпоредбата на чл. 213, ал. 2 от закона. Съгласно тази разпоредба данъчната основа за определяне на данъка върху разходите за календарния месец по чл. 204, т. 2, буква "а" е превишението на тези разходи над 60 лв. месечно за всяко наето лице.

Предвид посочените разпоредби ще подлежат на облагане с данък социалните разходи в размер над 60 лв. месечно за всяко наето лице, когато данъчно задълженото лице е сключило договори и начислява разходи по трите предвидени в закона придобивки като основата за облагане ще е превишението на тези разходи над 60 лв. Няма да е налице облагане с данък върху разходите, когато предоставените придобивки по буква "а" са в общ размер до 60 лв. месечно за всяко наето лице и липсват подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на начисляване на разходите.

Когато социалните придобивки не са социални разходи по смисъла на разпоредбата на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, тогава същите не се признават за данъчни цели и се разглеждат съгласно чл. 26, т. 1 от ЗКПО като разходи несвързани с дейността.

По прилагане на осигурителното законодателство:

Социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите, уредено в чл. 292 - чл. 300 от Кодекса на труда /КТ/, се финансира със средства от работодателя и от други източници. Начинът на използването им се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите /чл. 293, ал. 1 от КТ/. Тези средства не могат да се изземват и използват за други цели /чл. 293, ал. 2 от КТ/. Средствата за социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите /СБКО/ могат да се изразходват от работодателите, самостоятелно или съвместно с други органи и организации, в направленията по чл. 294 от КТ. Социалните придобивки, които работодателите предоставят на работниците и служителите по реда на посочените разпоредби могат да се получават пряко от лицата в пари или в натура, както и косвено - за издръжка на столове, търговски обекти, бази за отдих и др.

За целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за СБКО следва да са предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от Кодекса на труда.

Важно е да се има предвид, че дължимостта на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране съгласно ЗДДФЛ и ЗКПО. Единственото изключение са разпоредбите относно ваучерите за храна, които препращат към ЗКПО.

Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи и основанията за възникването му са нормативно регламентирани в чл. 6, ал. 11 /посл. изм. - ДВ, бр. 107 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г./ от КСО. Според тази разпоредба върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 от същия кодекс в пари или натура, се внасят осигурителни вноски в размера за фонд "Пенсии", определен по реда на ал. 3 и ал. 5 и за допълнително задължително пенсионно осигуряване /чл. 6, ал. 11 във връзка с чл. 157, ал. 6 от КСО/. Предвид уреденото по силата на чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване уеднаквяване на осигурителния доход за държавното обществено осигуряване и здравното осигуряване, върху средствата за социални разходи се дължат и здравноосигурителни вноски

Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски /НЕВДПОВ

На основание чл. 2, ал. 1 от НЕВДПОВ осигурителни вноски се изчисляват и внасят върху сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на средствата за социални разходи пряко, постоянно или периодично в пари или в натура на лицата но чл. 4, ал. 1 и 2 от КСО.

Съгласно чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за издръжка на столове /включително за поевтиняване на храната в тях/, на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития.

С направените изменения и допълнения в глава ІІІ на Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), в сила от 07.08.2012 г., дейността по доброволното здравно осигуряване се осъществява от застрахователи по чл. 83, ал. 1 от същия закон въз основа на договор за медицинска застраховка по смисъла на чл. 222а от Кодекса за застраховането. Промените не водят до промяна на осигурителното законодателство в частта за доброволното здравно осигуряване.

С оглед гореизложеното, върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за вноски (премии) за допълнително доброволно пенсионно осигуряване и за доброволно здравно осигуряване на работниците и служителите не се дължат осигурителни вноски.

Относно разходите за застраховки "Живот" следва да се отбележи, че видно от горецитираните разпоредби, същите не са включени в социалните разходи по чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ, върху които не се начисляват и внасят осигурителни вноски. Друг аргумент по отношение на основанията за начисляване на осигурителни вноски върху изплатените от работодателите премии за застраховка "Живот" може да се изведе по аргумент на противното от нормата на чл. 2а от споменатата наредба, съгласно която осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху направените от работодателя разходи за застраховки, определени като задължителни с нормативен акт. Поради това, върху разходите (премиите) по застраховки "Живот", направени от работодател в полза на работниците и служителите, които не са предвидени в нормативен акт, следва да се начисляват и внасят осигурителни вноски.