НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на социални разходи за допълнително здравно осигуряване и придобивки чрез платформа за гъвкави придобивки

Изх. № 23-22-975

04.08.2023 г.

чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "а" и б. "б" от ЗКПО

чл. 208 от ЗКПО

чл. 209, ал. 1 от ЗКПО

§1, т. 34 от ДР на ЗКПО

В запитването не е изложена конкретна фактическа обстановка, а само са изброени социалните придобивки, предоставени от "Е" ЕООД на неговите служители, а именно:

1. Допълнително здравно осигуряване в размер на 40,00 лв.
2. Ваучери за храна на стойност 60,00 лв.
3. Предоставена е възможност на служителите за избор на социална придобивка от платформата за социални придобивки Re:benefit. Всеки служител, след изтичане на три месеца от постъпването му на работа, има право на допълнителни социални придобивки в размер на 60,00 лв. Така служителят може да избере да получи ваучери за храна, спортни карти, ваучери за различни онлайн магазини, абонаменти за ползване на услуги и др..

Посочените социални придобивки са изцяло за сметка на дружеството.

В тази връзка са поставени следните въпроси:

1. Допустимо ли е, ако се вземе решение от управителния съвет, допълнително здравно осигуряване да се предоставя на всички служители, след изтичане на тримесечен срок от постъпването им на работа? Разходите за допълнително здравно осигуряване попадат ли в обхвата на социалните разходи, предоставени в натура, респективно приложима ли е разпоредбата на чл.208 от ЗКПО за освобождаване от облагане с данък върху разходите?
2. Ще бъде ли спазен критерият за общодостъпност, ако определени служители не желаят да се възползват от правото си да закупят Мултиспорт карта и изберат друга равностойна придобивка от платформатаRe:benefit? Попадат ли тези разходи в обхвата на социалните разходи, предоставени в натура и приложима ли е разпоредбата на чл.204 от ЗКПО?
3. Допустимо ли е да се третират разходите, направени от служителите през платформатаRe:benefitкато социални разходи, предоставени в натура? Приложима ли е разпоредбата на чл.209 от ЗКПО за освобождаването им от облагане с данък върху разходите за изразходваните средства от служителите за ваучери за храна през онлайн платформата?

Във връзка с предоставянето на социални придобивки чрез платформата Re:benefit, допълнително е уточнено, че всеки един служител след изтичането на третия месец от постъпване в компанията получава персонален достъп чрез фирмения си имейл. В системата всеки месец постъпва виртуално заредена сума от работодателя, с която служителят разполага, за да заяви свободно избрана придобивка като карта за спорт, карта за гориво, допълнителни ваучери за храна, ваучери за онлайн магазини и други. Служителят има право да избере една или повече придобивки за тази сума като може също да доплати, ако иска да добави придобивка, която надвишава сумата заредена от работодател. Ако служителят надвиши сумата, се прави удръжка от неговата лична заплата, като за целта е подписал документ - съгласие за удържане на част от трудовото възнаграждение. Удръжката е равностойна на надвишената сума и се посочва във фиша на служителя като конкретна стойност. Служителят може да види какъв ще бъде размера на удръжката още, когато заяви допълнителната придобивка например. В системата се появява предупредително съобщение, че ако заяви дадената придобивка, надвишаваща стойността, отпусната от работодателя, ще има лична удръжка. Ако служителят не заяви придобивка или прекрати ползването на такава без да избере нова, след изтичането на периода за заявяване на сумата (между 1-во и 20-то число на месеца) губи предвидената сума за месеца. Всеки месец преди изготвянето на заплати от системата се тегли отчет за всички заявени, използвани и неизползвани придобивки.

По така поставените въпроси и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:

По първи въпрос:

На основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица) се облагат с данък върху разходите. Социалните разходи, предоставени в натура включват и разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот" (чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗКПО).

Според разпоредбата на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса за труда(КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

Съгласно §1, т. 54 от ДР на ЗКПО, "Доброволно здравно осигуряване" е това по смисъла на §1, т. 13 от ДР на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

На основание чл. 208 от ЗКПО не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" от с. з. в размер до 60,00 лв. месечно за всяко наето лице, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения. За целите на предходното изречение не са налице задължения, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, задълженията не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнение в Националната агенция за приходите.

По аргумент от чл. 213, ал. 2 от ЗКПО превишението над 60,00 лв. месечно за всяко наето лице се облага с данък върху разходите. Когато данъчно задължените лица имат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на начисляване на разходите, данъчната основа за определяне на данъка върху разходите е целият размер на начислените разходи за календарния месец (чл. 213, ал. 3 от ЗКПО).

Съгласно чл. 206, ал.1 от ЗКПО разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляването и не формират данъчна временна разлика. Данъкът е окончателен.

На основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ, в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на ЗКПО.

От запитването не става ясно защо социалната придобивка се предоставя само на служители, които работят в предприятието повече от три месеца. Ако общото събрание на работниците и служителите или ръководството на предприятието вземат решение да се предоставя доброволно здравно осигуряване само на една част от наетите лица (без лицата, които нямат тримесечен стаж в предприятието), следва да се приеме, че няма да е налице изпълнение на изискването за достъпност на социалната придобивка за всички наети лица. Това означава, че разходите за допълнително здравно осигуряване не представляват социални разходи по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО и респективно не подлежат на облагане с данък върху социалните разходи, съответно за тях не е приложима разпоредбата на чл. 208 от ЗКПО.

В този случай посочените разходи за допълнително здравно осигуряване носят белезите на допълнително възнаграждение, подлежащи на облагане по реда на ЗДДФЛ, те ще се квалифицират като разходи за възнаграждения на персонала и ще бъдат признати за целите на ЗКПО по общия ред на закона.

По втори въпрос:

Re:benefitе платформа, която позволява на предприятията гъвкавост при предлагането на придобивки на техните служители. На наетите лица се дава възможност за достъп до платформата с цел избор на придобивки. Придобивките са изцяло за сметка на дружеството-работодател. Наетите лица могат да променят придобивките си всеки месец, спрямо техните нужди.

За да се счита за достъпна, социалната придобивка трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях, без значение от заеманата длъжност или трудово възнаграждение. Според писменото запитване право на достъп до платформата за социални придобивки и услуги имат само наетите лица с трудов стаж над три месеца. Ако се предоставят социални придобивки само на една част от наетите лица, следва да се приеме, че няма да е налице изпълнение на изискването за достъпност на социалната придобивка. В този случай посочените разходи носят белезите на допълнително възнаграждение, те се квалифицират като разходи за възнаграждения на персонала и са признати за целите на ЗКПО по общия ред на закона. При тази хипотеза предоставянето на възможност за избор на алтернативна придобивка от платформата, не променя извода за липса на общодостъпност на социалната придобивка.

Ако се предоставят социални придобивки на всички наети лица (включително и на лицата с трудов стаж под три месеца) и работодателят предостави възможност за избор между алтернативни социални придобивки с една и съща стойност, това няма да противоречи на изискването за общодостъпност, постановено в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО. В този смисъл е изразено становище, с писмо изх. №24-39-162/03.02.2016 г. на ЦУ на НАП, поместено на интернет страницата на агенцията - www.nap.bg.

По трети въпрос:

В случая е налице избирателно предоставяне на придобивки (само на лицата, които имат трудов стаж над три месеца), поради което следва да се приеме, че за лицата, на които се предоставят, те имат характер на допълнително възнаграждение за положен труд, а не на придобивки, целящи да задоволят социално-битови потребности.

По четвърти въпрос:

Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б"от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура, включват разходите за ваучери за храна.

От определението на §1, т. 36 от ДР на ЗКПО, "ваучери за храна" са вид книжа за замяна, предоставени чрез работодателя на работниците и служителите, включително на тези по договори за управление, които се използват като разплащателно средство в ресторанти, заведения за бързо обслужване и обекти за търговия с храни съгласно сключен договор за обслужване с оператор.

Освобождаването от облагане на този вид социални придобивки е допустимо, когато разходите, посочени в чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от с.з. отговарят едновременно на критериите за:

• социални разходи, предоставени в натура (§1, т. 34 от ДР на ЗКПО) и
• изпълняват едновременно условията, регламентирани в чл. 209, ал. 1-6 от ЗКПО.

На основание чл. 209, ал. 1 от ЗКПО, не се облагат с данък социалните разходи, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице, когато са налице едновременно следните условия:

1. договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца;

2. (в сила от 01.01.2021 г.) към края на месеца, през който са начислени разходите за ваучери, данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения; за целите на предходното изречение не са налице задължения, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, задълженията не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнение в НАП;

3. ваучерите са предоставени на данъчно задълженото лице от лице, получило разрешение за осъществяване на дейност като оператор от министъра на финансите въз основа на конкурс.

Според запитването всички наети лица получават ваучери за храна в размер на 60,00 лв., а лицата с трудов стаж над три месеца имат право и на допълнителни придобивки (в т.ч. и ваучери за храна) в размер на 60,00 лв. чрез платформата Re:benefit .

От запитването не става ясно дали така наречените допълнителни ваучери за храна отговарят на дефиницията за "ваучер за храна" дадена в §1, т. 36 от ДР на ЗКПО.

Съгласно чл. 209, ал. 1, т. 3 от ЗКПО ваучерите следва да са предоставени на данъчно задълженото лице от лице, получило разрешение за осъществяване на дейност като оператор от министъра на финансите въз основа на конкурс. В тази връзка от министъра на труда и социалната политика и министъра на финансите е издадена Наредба № 7 от 9 юли 2003 г. за условията и реда за издаване и отнемане на разрешение за извършване на дейност като оператор на ваучери за храна и осъществяване дейност като оператор(Наредба № 7). Изискванията към оператора са регламентирани с чл. 209, ал. 2 до ал. 9 на ЗКПО.

Предвид гореизложеното, законът стриктно регламентира реда за издаване, ползване и връщане на ваучерите за храна, както и начина на разплащане между операторите и работодателите, като установеният правен режим следва да се прилага точно, а не на база разширително тълкуване, поради обстоятелството, че се касае до особен правен режим, свързан със значими социални права на работниците и служителите, кореспондиращи със съответните данъчни преференции за работодателите и засилени отговорности за операторите.

В случай, че "допълнителните ваучери за храна" отговарят на дефиницията за ваучер за храна, то за социалните разходи, предоставени под формата на ваучери за храна, може да се обоснове извод за липса на основание за прилагане на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО. Това е така, защото допълнителните ваучерите за храна, избрани от лицата посредством платформата, не следва да се разглеждат изолирано от ваучерите за храна в размер на 60,00 лв., които ръководството на предприятието предоставя на всички наети лица. В случая за месеца всяко едно наето лице получава ваучери за храна в размер на 60,00 лв.. Ако обаче лицето има трудов стаж повече от три месеца и избере посредством платформата Re:benefit да получава ваучери за храна в размер на 60,00 лв., това означава, че за месеца на това лице ще му бъдат предоставени ваучери в общ размер на 120,00 лв.. Следва да се има предвид, че предоставянето на придобивката в различен размер представлява неизпълнение на изискването за общодостъпност, предвидено в т. 34 от §1 на ДР на ЗКПО, което от своя страна изключва извършените разходи за ваучери за храна от кръга на социалните разходи по смисъла на тази разпоредба. В тази хипотеза предоставеното от работодателя (ваучери за храна) носи белезите на допълнително възнаграждение, чието данъчно третиране е уредено в ЗДДФЛ.

Ако "допълнителните ваучери за храна" не отговарят на дефиницията за "ваучер за храна", то няма основание за прилагане на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО, доколкото разпоредбата е приложима само за социални разходи, предоставени под формата на ваучери за храна. Така извършените разходи са в полза само на част от наетите лица (с трудов стаж над три месеца) и не представляват социални разходи по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, а данъчно им третиране е уредено в чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.