Изх. № 24-39-57
Дата: 18.01.2021 год.
ЗДДС, чл. 70, ал. 5;
ЗДДС, чл. 86;
ЗДДС, чл. 96, ал. 1;
ЗДДС, чл. 102, ал. 3;
ЗДДС, чл. 102, ал. 4;
ЗДДС, чл. 102, ал. 5;
ЗДДС, чл. 113, ал. 9;
ЗДДС, чл. 116, ал. 3.
ОТНОСНО:начисляване на данък върху добавената стойност (ДДС) в случаите на чл. 102, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше писмо, препратено по компетентност в Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведено с вх. № 24-39-57/............... 2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
На "........................" ЕООД (дружеството) е извършена проверка за наличие на основание за регистрация по ЗДДС, приключила с връчен на .......2019 г. Акт за регистрация по ЗДДС.
В хода на проверката е установено, че през м. април 2019 г. дружеството е извършило доставка на услуга, документирана с фактура № 0000000ХХХ/16.04.2019 г. на стойност ХХХ 000.00 лв. С цитираната доставка дружеството е формирало оборот за задължителна регистрация на основание чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, и е следвало да подаде заявление за регистрация в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът, т.е. до 23.04.2019 г. Заявлението за регистрация по ЗДДС е подадено от дружеството на 14.05.2019 г. и същото е регистрирано по закона на .....06.2019 г.
На 16.12.2019 г. до дружеството е изготвена Покана на основание чл. 103 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) за установени несъответствия в подадената справка-декларация за данъчен период 01.06.2019 г. - 30.06.2019 г. Дружеството е поканено да отрази фактура № 0000000ХХХ/16.04.2019 г. в дневника за продажбите за данъчен период 01.06.2019 г. - 30.06.2019 г. и да начисли данък за доставката, документирана с цитираната фактура, в същия данъчен период.
На 30.12.2019 г. дружеството е коригирало фактура № 0000000ХХХ/16.04.2019 г. като е начислило данък върху определената данъчна основа и е подало коригираща справка-декларация за данъчен период 01.06.2019 г. - 30.06.2019 г.
Сочите, че получателят по фактурата е отказал да получи коригираната фактура и да доплати ДДС с мотив за липса на основание за начисляване на данък в условията на несъществуваща регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС към датата на издаване на фактурата - 16.04.2019 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Правилно ли дружеството е начислило ДДС във фактура № 0000000ХХХ/16.04.2019 г.?
2. Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, документирана с фактура № 0000000ХХХ/16.04.2019 г.?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
По силата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Задълженията по ал. 3 и 4 на чл. 102 от ЗДДС се определят с ревизионен акт по реда на ДОПК (чл. 102, ал. 5 от ЗДДС).
С разпоредбата на чл. 113, ал. 9 от ЗДДС е регламентирано, че данъчно задължените лица, които не са регистрирани по този закон нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури и известия към фактури.
За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен (чл. 116, ал. 3 от ЗДДС).
По силата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Начисляването на данъка е регламентирано в чл. 86 от ЗДДС.
Съобразявайки цитираните разпоредби, в конкретния случай с доставката от 16.04.2019 г. дружеството формира оборот за задължителна регистрация. По силата на чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС е следвало да подаде заявление за регистрация в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Законоустановеният срок за подаване на заявление за регистрация не е спазен, в резултат на което данъчните задължения на лицето подлежат на определяне съгласно нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, като дружеството дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите. По силата на цитираната норма дружеството дължи данък за облагаемата доставка от 16.04.2019 г., с която надхвърля облагаемия оборот, независимо от липсата на регистрация по ЗДДС към тази дата, като задължението се определя с ревизионен акт по реда на ДОПК.
Независимо че по силата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС за дружеството е налице изискуем данък, доколкото към датата на доставката (16.04.2019 г.), с която се надхвърля облагаемият оборот, не е регистрирано по ЗДДС, липсва основание за издаване на фактура с начислен данък, съгласно чл. 113, ал. 9 от същия закон. В противоречие с разпоредбите на цитираната норма (чл. 113, ал. 9 от ЗДДС) дружеството е коригирало първоначално издадената на 16.04.2019 г. фактура и е издало нова такава с начислен данък.
Издадена фактура с начислен данък от нерегистрирано по ЗДДС към тази дата лице е погрешно съставен документ съгласно чл. 116, ал. 3 от ЗДДС, в резултат на което за неправомерно начисления данък, по силата на чл. 70, ал. 5 от същия закон, за получателя по доставката не е налице право на данъчен кредит.
По правило ДДС се дължи от регистрираните по ЗДДС лица. Нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е специфична норма, доколкото с нея се регламентира изискуемост на данъка по облагаеми доставки от лице, което не е регистрирано по ЗДДС. Цитираната норма урежда дължимостта на данъка по облагаеми доставки от лице, което се е отклонило от начисляването и внасянето му, в резултат на неправомерното си поведение - неподавайки заявление за задължителна регистрация по ЗДДС в срок. С нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС се цели обезпечаване на постъплението в бюджета на суми за ДДС, отклонявани от същия, поради неспазване на закона. Неблагоприятната последица за лицето е, че за доставката, с която се надхвърля облагаемият оборот от 50 000 лв., то се третира като краен потребител. Тъй като лицето не е подало своевременно заявление за регистрация, съобразно характера на ДДС като многофазен данък, то не може да прехвърли данъчната тежест на следващия по веригата субект на облагане, поради което не може да се осъществи механизмът и целта на данъка, и трябва да плати от собствените си приходи размера на дължимия ДДС.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
Извършена е проверка на "........................" ЕООД за наличие на основание за регистрация по ЗДДС, приключила с връчен през .......2019 г. акт за регистрация по ЗДДС. Установено е, че през април 2019 г. дружеството е извършило доставка на услуга, документирана с фактура № 0000000ХХХ/16.04.2019 г. на стойност ХХХ 000.00 лв. С тази доставка дружеството е формирало оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС и е следвало да подаде заявление за регистрация в 7-дневен срок от датата на достигане на оборота, т.е. до 23.04.2019 г. Заявлението за регистрация по ЗДДС е подадено на 14.05.2019 г., а регистрацията е извършена на .....06.2019 г.
На 16.12.2019 г. до дружеството е отправена покана по чл. 103 от ДОПК за установени несъответствия в подадената справка-декларация за данъчния период 01.06.2019 г. - 30.06.2019 г. Дружеството е поканено да отрази фактура № 0000000ХХХ/16.04.2019 г. в дневника за продажбите за периода 01.06.2019 г. - 30.06.2019 г. и да начисли данък за доставката, документирана с тази фактура, в същия данъчен период. На 30.12.2019 г. дружеството коригира фактура № 0000000ХХХ/16.04.2019 г., като начислява ДДС върху определената данъчна основа, и подава коригираща справка-декларация за периода 01.06.2019 г. - 30.06.2019 г.
Получателят по фактурата отказва да получи коригираната фактура и да доплати ДДС с мотив, че липсва основание за начисляване на данък при несъществуваща регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС към датата на издаване на фактурата - 16.04.2019 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Правилно ли дружеството е начислило ДДС във фактура № 0000000ХХХ/16.04.2019 г.?
Въпрос 2: Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, документирана с фактура № 0000000ХХХ/16.04.2019 г.?
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по закона. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето подава заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
По силата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата на надвишаване на оборота до датата на регистрацията от органа по приходите или до датата на отпадане на основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Съгласно чл. 102, ал. 5 от ЗДДС задълженията по ал. 3 и 4 на чл. 102 се определят с ревизионен акт по реда на ДОПК.
С чл. 113, ал. 9 от ЗДДС е предвидено, че данъчно задължените лица, които не са регистрирани по закона, нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури и известия към фактури.
Съгласно чл. 116, ал. 3 от ЗДДС за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен.
По силата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Начисляването на данъка е регламентирано в чл. 86 от ЗДДС.
С оглед на тези разпоредби, в конкретния случай с доставката от 16.04.2019 г. дружеството формира оборот за задължителна регистрация. На основание чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС то е следвало да подаде заявление за регистрация в 7-дневен срок от датата на достигане на оборота. Този срок не е спазен, поради което данъчните задължения на лицето се определят по чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, като дружеството дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля оборота от 50 000 лв., от датата на надвишаване на оборота до датата на регистрацията от органа по приходите.
По силата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС дружеството дължи данък за облагаемата доставка от 16.04.2019 г., с която надхвърля облагаемия оборот, независимо от липсата на регистрация по ЗДДС към тази дата, като задължението се определя с ревизионен акт по реда на ДОПК.
Независимо че по чл. 102, ал. 4 от ЗДДС за дружеството е налице изискуем данък, към датата на доставката 16.04.2019 г., с която се надхвърля облагаемият оборот, дружеството не е регистрирано по ЗДДС. Поради това липсва основание за издаване на фактура с начислен данък съгласно чл. 113, ал. 9 от ЗДДС.
В противоречие с чл. 113, ал. 9 от ЗДДС дружеството е коригирало първоначално издадената на 16.04.2019 г. фактура и е издало нова фактура с начислен данък. Фактура с начислен данък, издадена от лице, което към тази дата не е регистрирано по ЗДДС, представлява погрешно съставен документ по смисъла на чл. 116, ал. 3 от ЗДДС. В резултат на това, за неправомерно начисления данък, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, за получателя по доставката не възниква право на данъчен кредит.
По принцип ДДС се дължи от регистрираните по ЗДДС лица. Нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е специфична, тъй като урежда изискуемост на данъка по облагаеми доставки от лице, което не е регистрирано по ЗДДС. Тази разпоредба регламентира дължимостта на данъка по облагаеми доставки от лице, което се е отклонило от начисляването и внасянето му поради неправомерно поведение - неподаване в срок на заявление за задължителна регистрация по ЗДДС. С чл. 102, ал. 4 от ЗДДС се цели обезпечаване на постъпленията в бюджета от ДДС, отклонявани поради неспазване на закона. Неблагоприятната последица за лицето е, че за доставката, с която се надхвърля облагаемият оборот от 50 000 лв., то се третира като краен потребител. Тъй като не е подало своевременно заявление за регистрация, с оглед характера на ДДС като многофазен данък, лицето не може да прехвърли данъчната тежест върху следващия по веригата субект на облагане, поради което не може да се осъществи механизмът и целта на данъка и то трябва да заплати от собствените си приходи размера на дължимия ДДС.
Извод: Дружеството дължи ДДС за доставката от 16.04.2019 г. по силата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, но не е имало право да издаде фактура с начислен данък към тази дата, тъй като не е било регистрирано по ЗДДС, поради което издадената фактура с начислен данък е погрешно съставен документ и за получателя по доставката не възниква право на данъчен кредит за неправомерно начисления данък.
