Изх. № 53-04-117
16.03.2023 г.
чл. 19 от ЗДДС
чл. 66а от ЗДДС
§15д, ал. 2 от ПЗР на ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
"Х" ЕАД (Х или Дружеството) е еднолично акционерно дружество със седалище и адрес на управление на територията на страната. Основен предмет на дейност на дружеството е търговия с електрическа енергия, включително набавянето на първична енергия и нейни деривати. За осъществяване на тази дейност Х има издадена лицензия от Комисията за енергийно и водно регулиране (КЕВР) с номер ................2008 г., а съгласно Решение № Л.................2021 от КЕВР, на Х е издадена лицензия № Л.............2021 г. за търговия с природен газ със срок на валидност 10 години.
Х е активен участник на Българската Независима Енергийна Борса (БНЕБ), както и регистриран участник на организиран пазар за търговия с природен газ "У" ЕАД във връзка с възможността да сключва сделки по свободно договорени цени за търговия с природен газ.
По своята същност "У" ЕАД осигурява на участниците на пазара достъп до платформа за търговия с природен газ, дългосрочен и краткосрочен сегмент. В тази връзка Х има сключено споразумение за членство и е пълноправен регистриран член на платформата на търговия с природен газ.
Дружеството има сключен договор за достъп и пренос със собственик и оператор на национална газопреносна мрежа, газопреносна мрежа за транзитен пренос на природен газ и подземно хранилище "Чирен" . Съгласно договора "Х" ЕАД предоставя услуги по достъп и пренос и потвърждения за конкретни транзакции по резервиране на капацитет за пренос на Регионална Платформа за резервиране на капацитет.
Също така, съгласно Закона за енергетиката(ЗЕ) и Правилата за търговия с природен газ, дружеството е сключило и договор за балансиране чрез който "БУЛГАРТРАНСГАЗ" ЕАД купува и продава природен газ за балансиране, за да покрива дисбалансите на търговските участници, подлежащи на балансиране.
Х притежава и регистрация по Закона за акцизите и данъчните складове(ЗАДС) под номер ......................
Дружеството счита, че всички предпоставки са налице за реално стартиране на търговия, като ще се търсят, както крайни клиенти-потребители на природен газ, така и клиенти-търговци на природен газ, установени, както в страната, така и в чужбина.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Какво следва да е данъчното третиране, съгласно ЗДДС при доставката на природен газ от Х, респективно каква следва да е приложимата данъчна ставка и какви реквизити за начисляване/неначисляване на ДДС трябва да се посочват във фактурата при доставки на природен газ към:
а) търговци на природен газ - установени в България, установени в Европейския съюз(ЕС), регистрирани по ДДС в съответната държава членка, или установени извън ЕС, например Турция;
б)крайни потребители на природен газ - установени в България, установени в ЕС, регистрирани по ДДС в съответната държава членка, или установени извън ЕС, например Турция?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Настоящото становище е изготвено при условие, че доставката на природен газ се осъществява от Х чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система на територията на страната.
Съгласно чл. 12 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Поради това от особена важност за данъчното третиране на всяка от доставките е правилното определяне на мястото на тяхното изпълнение. Същото определя приложимото по отношение на доставката данъчно законодателство.
Съгласно разпоредбата на чл. 19 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, при доставка на електрическа енергия или на топлинна или хладилна енергия чрез топлофикационни или охладителни мрежи е:
1. мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, за когото се доставят стоките, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя - търговец на природен газ, на електрическа енергия или на топлинна или хладилна енергия;
2. мястото, където стоката ефективно се потребява - когато получател е лице, различно от лицето по т. 1;
3. мястото, където се намира седалището или постоянният обект, за който се доставят стоките на получателя по т. 2, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя по т. 2 - когато цялото количество газ, електрическа енергия или топлинна, или хладилна енергия или част от него не са ефективно потребявани от получателя, а са предмет на последваща доставка.
Разпоредбата на чл. 19 от ЗДДС въвежда в националното законодателство разпоредбите на чл. 38 и чл. 39 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО). Цитираните разпоредби се явяват специално правило за определяне мястото на изпълнение при доставка на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Общността, или мрежа, свързана с такава система, спрямо общите разпоредби на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО.
Съгласно § 1, т. 27 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС "търговец на природен газ, електрическа енергия или топлинна или хладилна енергия" е данъчно задължено лице, чиято икономическа дейност е свързана с покупка на природен газ, електрическа енергия или топлинна или хладилна енергия и последваща продажба на тези стоки и чието собствено потребление на тези продукти е незначително.
Също така независимо, че както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС)не са регламентирани документите, които са необходими за доказване на наличието на обстоятелствата, че получател по съответната доставка е търговец на природен газ, който е неустановен на територията на страната, съответно е установен в друга държава членка или трета страна, както и мястото, където стоката ефективно ще се потребява - когато получател е лице, различно от търговец на природен газ, дружеството следва да разполага с декларация или други документи, удостоверяваща/и тези обстоятелства, предоставена/и му от съответния получател по доставката. Следва да имате предвид, че наличието на тези обстоятелства се установяват от доставчика въз основа на информация от получателя, като доставчикът следва да провери тази информация с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като проверките на самоличността и на плащанията.
Доставката на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, извършена към търговци на природен газ, неустановени в страната, а установени в други държави членки или трети страни (например Турция), не е облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, а е доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Данъчното третиране на тази доставка е подчинено на законодателството на държавата по местоустановяването на получателя, включително относно лицето-платец и приложимата данъчната ставка. За тази доставка за доставчика - регистрирано по ЗДДС лице, не е налице задължение за начисляване на данък по силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, съгласно който при извършване на доставки с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък.
В случай, че дружеството ще извършва доставки на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, по които получатели са търговци на природен газ по смисъла на §1, т. 27 от ДР на ЗДДС или по смисъла на чл. 38, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО, неустановени в страната, а установени в други държави членки или трети страни, за определяне мястото на изпълнение на същите приложима би била разпоредбата на чл.19, т. 1 от ЗДДС. Т.е., за целите на данъка върху добавената стойност тези доставки биха били с място на изпълнение извън територията на страната - мястото, където търговецът/ данъчно задължен дилър е установил седалището на своята стопанска дейност или има постоянен обект, за който се доставят стоките или, при отсъствие на такова седалище или постоянен обект, мястото, където е неговият постоянен адрес или обичайното му пребиваване. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 38 от Директива 2006/112/ЕО. По отношение на тези доставки издадените фактури следва да са без начислен ДДС, като основание за неначисляване на данъка следва да бъде вписана разпоредбата на чл. 86, ал.3 от ЗДДС във връзка с чл. 19 от ЗДДС.
В случай че дружеството ще извършва доставки на природен газ, който няма да се потребява ефективно на територията на страната чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, по които получатели са крайни потребители на природен газ, различни от търговци на природен газ, които не са неустановени в страната, а установени в други държави членки, регистрирани за целите на ДДС или установени в трети страни, за определяне мястото на изпълнение на същите приложима би била, отново разпоредбата на чл. 19, т. 2 и т. 3 от ЗДДС. Т.е., за целите на данъка върху добавената стойност тези доставки биха били с място на изпълнение извън територията на страната - където потребителят действително използва и консумира стоките или когато цялото количество газ или част от него не са действително консумирани от потребителя, тези неконсумирани стоки се считат за използвани и консумирани на мястото, където е установено седалището на неговата стопанска дейност или където той има постоянен обект, за който се доставят стоките. При липсата на такова седалище или постоянен обект се счита, че той е използвал и консумирал посочените стоки на мястото, където е неговото постоянно местоживеене или обичайно пребиваване. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 39 от Директива 2006/112/ЕО. По отношение на тези доставки в издадените фактури от страна на дружеството следва да са без начислен ДДС, като основание за неначисляване на данъка следва да бъде вписана разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС във връзка с чл. 19 от ЗДДС.
Доколкото в случая, изложен в запитването, дружеството възнамерява да изнася природния газ от България в държава, която не е член на Европейския съюз (напр. Турция), независимо от лицето получател на стоките (търговец газ или краен потребител), дружеството следва да изпълнява и митническите формалности по износа на природния газ. В тази връзка следва да имате предвид и разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС, съгласно която, когато стоките се изпращат или превозват до трета страна, за доказване на доставката доставчикът следва да разполага с описаните в цитираната правна норма документи. В случая, независимо, че доставката е с място на изпълнение извън територията на страната за доказване на износа на стоката - природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система дружеството следва да разполага с упоменатите в ППЗДДС документи за осъществения от него износ. В този смисъл е и изразеното становище на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. №26-О-15 от 11.10.2021 г., което може да бъде намерено на интернет страницата на НАП - www.nra.bg, рубрика "Въпроси и отговори".
В случай, че дружеството ще извършва доставки на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, по които получатели са търговци на природен газ, установени на територията на страната, или извършва доставки на природен газ, който ще се потребява ефективно на територията на страната, или от крайни потребители установени в България, предвид чл.19 от ЗДДС, мястото на изпълнение на тези доставки ще е на територията на страната, респективно ще са облагаеми по смисъла на чл. 12 от ЗДДС с български косвен данък. В този случай данъкът ще е изискуем от българското дружество, което в качеството си на доставчик по облагаема доставка, е платец на данъка на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС. По отношение на тези доставки фактурите следва да бъдат издавани с начислен ДДС по общите правила на закона. По отношение на приложимата данъчна ставка, която следва да бъде вписана, като реквизит в издадената фактура, при доставката на природен газ следва да се има предвид:
Със Закон за изменение и допълнение на закона за държавния бюджет на Република България за 2022 г.(ЗИД на ЗДБРБ) в преходните и заключителните разпоредби на ЗДДС е създаден §15д, ал. 2, съгласно който ставката на данъка по чл. 66а се прилага до 1 юли 2023 г. за следните доставки с място на изпълнение на територията на страната, при внос на стоки на територията на страната и при облагаеми вътреобщностни придобивания на стоки:
1. доставка на централно отопление;
2. доставка на природен газ.
Тази разпоредба влиза в сила в тридневен срок от обнародването на ЗИД на ЗДБРБ за 2022 г. в "Държавен вестник", съгласно §33 от ЗИД на ЗДБРБ за 2022 г., т.е. нормата е в сила от 09.07.2022 г.
Предвид изложеното в сила от 09.07.2022 г. до 01.07.2023 г., съгласно §15д, ал. 2 от преходните и заключителните разпоредби на ЗДДС (ПЗР на ЗДДС) във връзка с чл.66а от ЗДДС за доставка на природен газ с място на изпълнение на територията на страната, при внос на природен газ на територията на страната и при облагаеми вътреобщностни придобивания на природен газ е приложима намалена ставка на данъка в размер на 9 на сто.
С други думи доставката на природен газ с място на изпълнение на територията на страната е облагаема, като приложимата данъчна ставка е в размер на 9 на сто. Тази ставка е приложима само по отношение на доставката на природен газ, но не и за услугите във връзка с нейната доставка. За услугите, свързани с доставката на природен газ с място на изпълнение на територията на страната, е приложима стандартната ставка на данъка в размер на 20 на сто.
В т. 2 от Указание № УК-3/ 15.7.2022 г. относно данъчното третиране на доставките, за които се прилага намалена или нулева ставка на данъка в срок до 1 юли 2023 г., което допълва изразеното становище с изх. № УК-2/ 13.7.2022 г. относно практическото приложение на §15д от ПЗР на ЗДДС на заместник министър-председателя и министър на финансите, е изразено становище, свързано с прилагането на намалената данъчна ставка за доставката на природен газ. Указанието е публикувано и може да бъде открито на интернет страницата на Министерство на финансите - https://www.minfin.bg.
Когато се документират доставки на стоки и услуги, за които се прилага както данъчна ставка в размер на 20 % (услуги по разпределение на природен газ, снабдяване с природен газ, пренос през газопреносната мрежа, достъп до преносната мрежа и т.н), така и намалена данъчна ставка в размер на 9 % или нулева данъчна ставка в размер на 0%, е допустимо това да стане чрез издаване на обща фактура, в която данните по чл.114, ал. 1, т. 11-14 от ЗДДС се отразяват на отделни редове, съответно за тези, за които се прилага 9 %, и за тези за които се прилага 20 % или 0 %. За всяка доставка на стока/услуга във фактурата следва да се посочват данъчната й основа, приложимата ставка и дължимият данък за нея.
Обръщам внимание, предвид направените законодателни промени, че намалената данъчна ставка от 9% по отношение на доставката на природен газ с място на изпълнение на територията на страната следва да се прилага до 01.07.2023 г. След тази дата, ако не бъде удължен срокът по прилагането на намалената данъчна ставка за доставката на природен газ, приложима ще бъде стандартната данъчна ставка в размер на 20 на сто.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка при условие, че дружеството ще извършва доставки на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на ЕС, или мрежа, свързана с такава система.
Фактическата обстановка е следната: "Х" ЕАД е еднолично акционерно дружество със седалище и адрес на управление на територията на страната. Основната дейност е търговия с електрическа енергия, включително набавяне на първична енергия и нейни деривати. Дружеството има лицензия от КЕВР с номер ...............2008 г. за тази дейност, както и лицензия № Л.............2021 г., издадена с Решение № Л.................2021 г. на КЕВР, за търговия с природен газ със срок на валидност 10 години.
"Х" е активен участник на Българската независима енергийна борса (БНЕБ) и е регистриран участник на организиран пазар за търговия с природен газ "У" ЕАД, с цел сключване на сделки по свободно договорени цени за търговия с природен газ. "У" ЕАД осигурява на участниците достъп до платформа за търговия с природен газ - дългосрочен и краткосрочен сегмент. "Х" има сключено споразумение за членство и е пълноправен регистриран член на тази платформа.
Дружеството има сключен договор за достъп и пренос със собственика и оператора на националната газопреносна мрежа, газопреносната мрежа за транзитен пренос на природен газ и подземното газохранилище "Чирен". Съгласно договора "Х" ЕАД предоставя услуги по достъп и пренос и потвърждения за конкретни транзакции по резервиране на капацитет за пренос на Регионална платформа за резервиране на капацитет. На основание Закона за енергетиката и Правилата за търговия с природен газ дружеството е сключило и договор за балансиране, по силата на който "БУЛГАРТРАНСГАЗ" ЕАД купува и продава природен газ за балансиране, за да покрива дисбалансите на търговските участници, подлежащи на балансиране.
"Х" притежава регистрация по Закона за акцизите и данъчните складове под номер ...................... Дружеството счита, че всички предпоставки са налице за реално стартиране на търговия с природен газ, като ще се търсят както крайни клиенти - потребители на природен газ, така и клиенти - търговци на природен газ, установени както в страната, така и в чужбина.
Въпрос: Какво следва да е данъчното третиране, съгласно ЗДДС, при доставката на природен газ от "Х", респективно каква следва да е приложимата данъчна ставка и какви реквизити за начисляване/неначисляване на ДДС трябва да се посочват във фактурата при доставки на природен газ към:
- а) търговци на природен газ - установени в България, установени в Европейския съюз, регистрирани по ДДС в съответната държава членка, или установени извън ЕС, например Турция;
- б) крайни потребители на природен газ - установени в България, установени в ЕС, регистрирани по ДДС в съответната държава членка, или установени извън ЕС, например Турция?
Становището е изготвено при условие, че доставката на природен газ се осъществява от "Х" чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система на територията на страната.
Съгласно чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Поради това за данъчното третиране на всяка от доставките е от особена важност правилното определяне на мястото на изпълнение, което определя приложимото данъчно законодателство.
Съгласно чл. 19 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, при доставка на електрическа енергия или на топлинна или хладилна енергия чрез топлофикационни или охладителни мрежи е:
- 1. мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, за когото се доставят стоките, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя - търговец на природен газ, на електрическа енергия или на топлинна или хладилна енергия;
- 2. мястото, където стоката ефективно се потребява - когато получател е лице, различно от лицето по т. 1;
- 3. мястото, където се намира седалището или постоянният обект, за който се доставят стоките на получателя по т. 2, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя по т. 2 - когато цялото количество газ, електрическа енергия или топлинна, или хладилна енергия или част от него не са ефективно потребявани от получателя, а са предмет на последваща доставка.
Разпоредбата на чл. 19 от ЗДДС въвежда в националното законодателство разпоредбите на чл. 38 и чл. 39 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност. Тези разпоредби представляват специално правило за определяне мястото на изпълнение при доставка на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Общността, или мрежа, свързана с такава система, спрямо общите разпоредби на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО.
Съгласно § 1, т. 27 от ДР на ЗДДС "търговец на природен газ, електрическа енергия или топлинна или хладилна енергия" е данъчно задължено лице, чиято икономическа дейност е свързана с покупка на природен газ, електрическа енергия или топлинна или хладилна енергия и последваща продажба на тези стоки и чието собствено потребление на тези продукти е незначително.
В ЗДДС и в Правилника за прилагане на ЗДДС не са регламентирани документите, необходими за доказване на обстоятелствата, че получател по съответната доставка е търговец на природен газ, който е неустановен на територията на страната, съответно е установен в друга държава членка или трета страна, както и мястото, където стоката ефективно ще се потребява, когато получател е лице, различно от търговец на природен газ. Въпреки това дружеството следва да разполага с декларация или други документи, удостоверяващи тези обстоятелства, предоставени от съответния получател по доставката.
Наличието на тези обстоятелства се установява от доставчика въз основа на информация от получателя, като доставчикът следва да провери тази информация с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност, като проверки на самоличността и на плащанията.
Доставката на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, извършена към търговци на природен газ, неустановени в страната, а установени в други държави членки или трети страни (например Турция), не е облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, а е доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Данъчното третиране на тази доставка се подчинява на законодателството на държавата по местоустановяването на получателя, включително относно лицето - платец и приложимата данъчна ставка.
За тази доставка за доставчика - регистрирано по ЗДДС лице, не възниква задължение за начисляване на данък по силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, съгласно който при извършване на доставки с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък.
Извод: При доставки на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на ЕС или мрежа, свързана с такава система, към търговци на природен газ, установени в други държави членки или трети страни (напр. Турция), мястото на изпълнение е извън територията на страната, не се начислява ДДС по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, а данъчното третиране се определя по законодателството на държавата на получателя.
