Изх. № 24-39-24
Дата: 12.08.2019 год.
ЗДДС: чл. 17, ал. 1;
ЗДДС, чл. 17, ал. 2;
ЗДДС: чл. 21, ал. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС: чл. 31, т. 2;
ЗДДС: чл. 36, ал. 1;
ЗДДС: чл. 86, ал. 3;
ППЗДДС: чл. 38, ал. 1;
ППЗДДС: чл. 54, ал. 2.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) на доставка на посреднически и агентийски услуги свързани с извършвани от дружество доставки по снабдяване с горива на плавателни съдове на територията на Румъния - Констанца
В Централно управление на НАП, с вх. № .............. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция ОДОП ......., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, установено на територията на страната и регистрирано по ЗДДС лице, е с основна дейност снабдяване на морски и речни транспортни средства с нефтопродукти: горива и смазочни материали, предназначени за потребление на плавателните съдове (бункероване).
За осъществяване на дейността си дружеството разполага с два собствени моторни кораба, предоставени за управление на друго българско дружество.
Бункероването се извършва съгласно приложимото законодателство чрез притежаваните от дружеството моторни кораби или друг, транспортиращ горивото, плавателен съд - бункеровчик.
Дружеството е разширило дейността си чрез извършване на бункеровки в Румъния - Констанца. Описано е, че същото е получило отговор от приходната администрация на Румъния, съгласно който дружеството във връзка с извършваните от него доставки, свързани със снабдяване на плавателни съдове с гориво на територията на Румъния - Констанца, няма задължение за регистрация за целите на данък върху добавената стойност в Румъния. В отговора на приходната администрация в Румъния, допълнително изпратен по електронна поща, е посочено, че при обстоятелства като тези по дело С-526/2013 UAB "Fast Bunkering Klaipeda", съответно при случай, аналогичен на случая, разгледан в същото, при снабдяване с гориво на плавателни съдове, които отговарят на условията за освобождаване, предвидени в чл. 294, ал. 1, б. "h", т. 2 от Данъчния кодекс на Румъния, който транспонира чл. 148, пар. 1, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, освобождаването се прилага и за доставките, извършвани от дружеството.
Фактурите, които дружеството издава при бункероването на територията на Румъния - Констанца, са без начислен данък върху добавената стойност на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС във връзка с чл. 17 от ЗДДС.
За снабдяването на плавателните съдове с гориво на територията на Румъния дружеството наема посредници и агенти - български и чуждестранни дружества, които ще издават фактури на дружеството.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Следва ли фактурите, които дружеството ще получава от българските дружества за извършените от тях доставки на посреднически и агентийски услуги, свързани с извършваните от дружеството доставки по повод снабдяване с горива на плавателни съдове на територията на Румъния - Констанца, да бъдат с начислен данък върху добавената стойност с данъчна ставка в размер на 20 на сто или може да се приложи чл. 36 от ЗДДС във връзка с чл. 31, т. 2 от същия закон, т.е. доставките да бъдат обложени с нулева ставка на данъка?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставения от Вас въпрос:
Тъй като получател по доставките на посреднически и агентийски услуги е дружеството, което е данъчно задължено лице и е установено на територията на страната, тези доставки са с място на изпълнение на територията на страната, съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, доколкото в отправеното запитване няма данни дружеството да разполага с постоянен обект на територията на Румъния и тези услуги да са предоставени на този обект.
Съгласно чл. 54, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) при доставка на услуга по чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС, когато получателят и доставчикът са установени на територията на страната, данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.
Поради обстоятелството, че мястото на изпълнение на тези услуги ще е на територията на страната, за да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тях, е необходимо да са изпълнени условията на чл. 36, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба, нулева ставка на данъка върху добавената стойност се прилага за доставката на услуги, предоставени от агенти, брокери и други посредници, действащи от името и за сметка на друго лице, когато са свързани с доставките по глава трета от същия закон.
За доказване на доставките по чл. 36, ал. 1 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната, извън тези по чл. 36 и 37 от ППЗДДС, доставчикът следва да разполага с документи, удостоверяващи, че услугите са оказани във връзка с доставки, за които са налице обстоятелствата по глава трета от закона (чл. 38, ал. 1 от ППЗДДС).
Следователно, за да бъде приложена нулева ставка на данъка за доставяните от българските дружества посреднически и агентийски услуги, свързани с извършваните от дружеството доставки по повод снабдяване с горива на плавателни съдове на територията на Румъния - Констанца, следва да са изпълнени кумулативно двете условия:
- да се предоставят от агенти, брокери и други посредници, които да действат от името и за сметка на дружеството, и
- да са свързани с доставките по глава трета от ЗДДС.
В случая, за да е изпълнено второто условие, доставката, която дружеството извършва, следва да е облагаема с нулева ставка на данъка по реда на глава трета от ЗДДС.
Глава трета (по-конкретно чл. 31, т. 2 от ЗДДС), която транспонира чл. 148, пар. 1, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), определя като облагаема доставка с нулева ставка доставката на стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на:
а) плавателни съдове, предназначени и използвани за превоз на стоки или пътници в открито море, с изключение на използваните за спортни и развлекателни цели или за лични нужди;
б) плавателни съдове, предназначени и използвани за извършване на търговски, промишлени или риболовни дейности в открито море;
в) плавателни съдове, използвани за спасяване на човешки живот и имущество на море;
г) плавателни съдове с военно предназначение, попадащи в Комбинираната номенклатура под Код по КН 8906 10 00, напускащи територията на страната и плаващи по направление за пристанища или закотвяне извън територията на страната;
д) плавателни съдове, използвани за крайбрежен риболов, с изключение на зареждането им с провизии.
От изложеното следва, че за да приложи дружеството нулева ставка на данъка за доставки, свързани със снабдяване с горива на плавателни съдове, същите следва да са с място на изпълнение на територията на страната и да са изпълнени условията на чл. 31, т. 2 от ЗДДС, както и дружеството да удостовери наличието на обстоятелствата за прилагане на нулева ставка на данъка с документите, посочени в чл. 26 от ППЗДДС.
Място на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, съгласно разпоредбата на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от закона, а когато се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ѝ към получателя съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС. Предвид това и т.к. снабдяването с горива на плавателни съдове се извършва на територията на Румъния - Констанца, извършваната от дружеството доставка е с място на изпълнение извън територията на страната.
Съгласно изложената фактическа обстановка, за извършваните от дружеството доставки, свързани със снабдяване с горива на плавателни съдове на територията на Румъния - Констанца, както е посочено в отговора на приходната администрация в Румъния, се прилага освобождаването (нулева ставка на данъка), предвидено в чл. 148, пар. 1, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО.
В случая, изложен в запитването, независимо че за извършваните от дружеството доставки, свързани със снабдяване с горива на плавателни съдове, се прилага нулева ставка на данъка, същите са с място на изпълнение извън територията на страната, предвид което за извършваните от българските дружества доставки на посреднически и агентийски услуги няма да е изпълнено второто условие по чл. 36, ал. 1 от ЗДДС. В тази връзка за тези доставки не е приложима нулева ставка на данъка върху добавената стойност.
Предвид гореизложеното фактурите, които дружеството ще получава от българските дружества за извършените от тях посреднически и агентийски услуги, свързани с извършваните от дружеството доставки по снабдяване с горива и смазочни материали на плавателни съдове на територията на Румъния - Констанца, следва да бъдат с начислен данък върху добавената стойност, прилагайки ставка на данъка в размер на 20 на сто.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, установено на територията на страната и регистрирано по ЗДДС, осъществява основна дейност по снабдяване на морски и речни транспортни средства с нефтопродукти - горива и смазочни материали, предназначени за потребление на плавателните съдове (бункероване). За дейността си дружеството разполага с два собствени моторни кораба, предоставени за управление на друго българско дружество. Бункероването се извършва съгласно приложимото законодателство чрез притежаваните моторни кораби или друг плавателен съд - бункеровчик, транспортиращ горивото.
Дружеството е разширило дейността си чрез извършване на бункеровки в Румъния - Констанца. Посочено е, че е получен отговор от приходната администрация на Румъния, според който дружеството, във връзка с извършваните от него доставки по снабдяване на плавателни съдове с гориво на територията на Румъния - Констанца, няма задължение за регистрация за целите на ДДС в Румъния.
В допълнителен отговор по електронна поща от румънската приходна администрация е посочено, че при обстоятелства като тези по дело С-526/2013 UAB "Fast Bunkering Klaipeda", съответно при случай, аналогичен на разгледания в това дело, при снабдяване с гориво на плавателни съдове, които отговарят на условията за освобождаване, предвидени в чл. 294, ал. 1, б. "h", т. 2 от Данъчния кодекс на Румъния, транспониращ чл. 148, пар. 1, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, освобождаването се прилага и за доставките, извършвани от дружеството.
Фактурите, които дружеството издава при бункероването на територията на Румъния - Констанца, са без начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС във връзка с чл. 17 от ЗДДС.
За снабдяването на плавателните съдове с гориво на територията на Румъния дружеството наема посредници и агенти - български и чуждестранни дружества, които ще издават фактури на дружеството.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Въпрос: Следва ли фактурите, които дружеството ще получава от българските дружества за извършените от тях доставки на посреднически и агентийски услуги, свързани с извършваните от дружеството доставки по повод снабдяване с горива на плавателни съдове на територията на Румъния - Констанца, да бъдат с начислен данък върху добавената стойност с данъчна ставка в размер на 20 на сто или може да се приложи чл. 36 от ЗДДС във връзка с чл. 31, т. 2 от същия закон, т.е. доставките да бъдат обложени с нулева ставка на данъка?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, е изразено следното становище:
Получател по доставките на посреднически и агентийски услуги е дружеството, което е данъчно задължено лице и е установено на територията на страната. Поради това тези доставки са с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, доколкото в запитването няма данни дружеството да разполага с постоянен обект на територията на Румъния и услугите да са предоставени на този обект.
Съгласно чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС, при доставка на услуга по чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС, когато получателят и доставчикът са установени на територията на страната, данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Поради това, че мястото на изпълнение на тези услуги е на територията на страната, за да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тях, е необходимо да са изпълнени условията на чл. 36, ал. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 36, ал. 1 от ЗДДС нулева ставка на ДДС се прилага за доставката на услуги, предоставени от агенти, брокери и други посредници, действащи от името и за сметка на друго лице, когато са свързани с доставките по глава трета от закона.
За доказване на доставките по чл. 36, ал. 1 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната, извън тези по чл. 36 и 37 от ППЗДДС, доставчикът следва да разполага с документи, удостоверяващи, че услугите са оказани във връзка с доставки, за които са налице обстоятелствата по глава трета от закона (чл. 38, ал. 1 от ППЗДДС).
Следователно, за да бъде приложена нулева ставка на данъка за доставяните от българските дружества посреднически и агентийски услуги, свързани с извършваните от дружеството доставки по повод снабдяване с горива на плавателни съдове на територията на Румъния - Констанца, следва да са изпълнени кумулативно следните две условия:
- услугите да се предоставят от агенти, брокери и други посредници, които действат от името и за сметка на дружеството, и
- услугите да са свързани с доставките по глава трета от ЗДДС.
За да е изпълнено второто условие, доставката, която дружеството извършва, следва да е облагаема с нулева ставка на данъка по реда на глава трета от ЗДДС.
Глава трета от ЗДДС, и по-конкретно чл. 31, т. 2 от ЗДДС, който транспонира чл. 148, пар. 1, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на ДДС, определя като облагаема доставка с нулева ставка доставката на стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на:
- плавателни съдове, предназначени и използвани за превоз на стоки или пътници в открито море, с изключение на използваните за спортни и развлекателни цели или за лични нужди;
- плавателни съдове, предназначени и използвани за извършване на търговски, промишлени или риболовни дейности в открито море;
- плавателни съдове, използвани за спасяване на човешки живот и имущество на море;
- плавателни съдове с военно предназначение, попадащи в Комбинираната номенклатура под код по КН 8906 10 00, напускащи територията на страната и плаващи по направление за пристанища или закотвяне извън територията на страната;
- плавателни съдове, използвани за крайбрежен риболов, с изключение на зареждането им с провизии.
От изложеното следва, че за да приложи дружеството нулева ставка на данъка за доставки, свързани със снабдяване с горива на плавателни съдове, тези доставки следва да са с място на изпълнение на територията на страната и да са изпълнени условията на чл. 31, т. 2 от ЗДДС, както и дружеството да удостовери наличието на обстоятелствата за прилагане на нулева ставка на данъка с документите, посочени в чл. 26 от ППЗДДС.
Мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от закона. Когато стоката се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, мястото на изпълнение е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ѝ към получателя, съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС.
Предвид това и тъй като снабдяването с горива на плавателни съдове се извършва на територията на Румъния - Констанца, извършваната от дружеството доставка е с място на изпълнение извън територията на страната.
Извод: Посредническите и агентийските услуги, получавани от дружеството от български дружества, са с място на изпълнение на територията на страната по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и по принцип подлежат на облагане с ДДС, изискуем от доставчика по чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС. Нулева ставка по чл. 36, ал. 1 от ЗДДС може да се приложи само ако услугите се предоставят от посредници, действащи от името и за сметка на дружеството, и са свързани с доставки по глава трета от ЗДДС, като в случая доставките по снабдяване с горива на плавателни съдове в Констанца са с място на изпълнение извън територията на страната и не изпълняват изискването на чл. 31, т. 2 от ЗДДС за прилагане на нулева ставка в България.
