Изх. № 24-39-35
Дата: 04.05.2018 год.
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 28;
КСО, чл. 6, ал. 2;
НЕВДПОВ, чл. 1, ал. 8.
НЕВДПОВ, чл. 1, ал. 8, т. 1.
ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ), Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) във връзка с разходване на средства по програма "Еразъм+", направление КА 1.
Във Ваше писмено запитване, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведено с вх. № 24-39-35 от 23.03.2018 г., е изложена следната фактическа обстановка:
".................." работи по програма "Еразъм+" и е бенефициент по договор с Център за развитие на човешките ресурси (ЦРЧР), проект "Да бъдем иновативни учители на мотивирани ученици". Изпълнението на договора предвижда пътуване на седем учители от училището за 14-дневни обучителни курсове в различни държави - членки на Европейския съюз. За целта от финансиращата институция ЦРЧР са предоставени безвъзмездни средства при условията и по реда, предвидени в Специалните условия, Общите условия и другите приложения към договора.
В договора за осъществяване на мобилностите са посочени дневни ставки в размер между 100 и 160 евро на ден в зависимост от приемащата държава. Сумата за индивидуална финансова подкрепа е за издръжка и включва дневни разходи, настаняване, застраховка и вътрешен градски транспорт.
Транспортните разходи от точката на тръгване до точката на пристигане и таксата за обучителния курс са в друго перо от договора и са с конкретен размер. Съгласно условията на договора, превишаването на размера на транспортните разходи от точката на тръгване до точката на пристигане и превишаването на разходите за обучителния курс са за сметка на индивидуалната финансова подкрепа.
С учителите от ..................... , одобрени да участват в проекта по програма "Еразъм+", са сключени допълнителни споразумения към трудовите им договори с вписани права и задължения. По отношение на полагащите се средства по проекта в допълнителното споразумение е посочено, че за осъществяване на мобилността полагащите се средства съгласно условията на проекта са 3650 евро. Съгласно условията на договора с ЦРЧР сумата от 3650 евро представлява 1050 евро за обучителния курс, 360 евро за транспорт от точката на тръгване до точката на пристигане и 2240 евро (14 дни х 160 евро на ден) за индивидуална финансова подкрепа. Сумата се разходва като работодателят заплаща авансово по банков път таксата за участие в структурирания учебен курс и настаняване, и превежда на участниците авансово средствата за транспорт и за издръжка по банкова сметка.
Съгласно заповед на директора по време на обучителните курсове учителите са в платен служебен отпуск със задача да вземат участие в курса и в 10 дневен срок след завръщането си да представят необходимите разходно-оправдателни документи и доклад за свършената работа. За периода, през който се провежда обучението, лицата нямат издадени заповеди за командировка.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Попада ли в разпоредбите на чл. 13, ал. 1, т. 28 от ЗДДФЛ сумата, отпусната по договора в размер на 3650 евро (за осъществяване на мобилността), която включва такса за обучителния курс, транспорт (от точката на тръгване до точката на пристигане) или индивидуална финансова подкрепа, и ако не, кои точно от цитираните по-горе суми са облагаеми?
2. Какви са задълженията за осигурителни вноски съгласно КСО и ЗЗО върху сумата, отпусната по договора в размер на 3650 евро за осъществяване на мобилността?
3. Има ли разлика в облагането на средствата по програма "Еразъм+", когато пътуването, свързано с осъществяване на мобилността, е съгласно заповед за платен служебен отпуск или е съгласно заповед за командировка на учителите?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище по направеното запитване:
По въпроси №1 и №3:
На основание чл. 13, ал. 1, т. 28 от ЗДДФЛ (в сила от 01.01.2016 г.) не са облагаеми средствата, получени по програма "Еразъм+" на Европейския съюз в областта на образованието, обучението, младежта и спорта. Тази разпоредба е съобразена с изискванията на Регламент (ЕС) №1288/2013 на Европейския парламент и на Съвета от 11 декември 2013 г. за създаване на програма"Еразъм+" (Регламент №1288/2013 г.), който се изпълнява през периода от 1 януари 2014 г. до 31 декември 2020 г.
Съгласно параграф 40 от въведението към Регламента, с цел насърчаване на достъпа до програмата, безвъзмездните средства, предоставяни в подкрепа на мобилността на физически лица, следва да бъдат съобразени с издръжката за живот в приемащата държава. В съответствие с националното право държавите членки следва също така да бъдат насърчавани да освобождават тези средства от всякакви данъци и социални плащания. Именно в тази връзка е и приетата разпоредба на чл. 13, ал. 1, т. 28 от ЗДДФЛ.
В чл. 2, ал. 7 от Регламент №1288/2013 г е посочено че "образователната мобилност" означава физическо преместване в държава, различна от държавата на пребиваване, с цел учебна дейност, обучение или неформално или самостоятелно учене; тя може да бъде под формата на стажове, младежки обмен, доброволчество, преподаване или участие в дейност за професионално развитиеи може да включва подготвителни дейности, като курс за обучение по езика на приемащата държава, както и дейности по изпращане и приемане и последващи дейности.
Предвид гореизложеното, с разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 28 от ЗДДФЛ от данъчно облагане се освобождават безвъзмездните средства, предоставяни в подкрепа на мобилността на физическите лица, получени по програма "Еразъм+" на Европейския съюз в областта на образованието. Следователно в конкретния случай, доколкото всички средства по програмата са предоставени с цел подпомагане на образователната мобилност, както допълнителните разходи по мобилността, така и разходите за обучение, попадат в обхвата на необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 28 от ЗДДФЛ.
Разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 28 от ЗДДФЛ е самостоятелно правно основание за освобождаване на тези средства от облагане и в този смисъл данъчното им третиране не зависи от това дали пътуването, свързано с осъществяване на мобилността, е осъществено съгласно заповед за платен служебен отпуск или заповед за командировка на учителите.
По въпрос №2:
Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност (аргумент чл. 6, ал. 2 от КСО).
Здравноосигурителните вноски на лицата по трудови правоотношения се определят от дохода, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване, определен съгласно КСО (основание чл. 40, ал. 1 от ЗЗО).
На основание чл. 1, ал. 8, т. 1 от Наредбата за елементите на възнагражденията и доходите, върху които се правят осигурителни вноски(НЕВДПОВ)не се изчисляват и внасят осигурителни вноски върху дневните пари при командировка до двукратния им размер, определен в нормативен акт, пътните и квартирните пари при командировка или заместващите ги възнаграждения, включително тези по § 3 от допълнителните разпоредби на Постановление №133 на Министерския съвет от 1993 г. за приемане на Наредба за допълнителните и други трудови възнаграждения(НДДТВ) и изплатените пътни и квартирни пари за сметка на възложителя на лица, работещи без трудови правоотношения;
Независимо от факта, че безвъзмездните средства, предоставяни в подкрепа на мобилността на физически лица, са съобразени с издръжката за живот в приемащата държава, същите нямат характер на "дневни пари", "пътни и квартирните пари" при командировка и не попадат в хипотезата на чл. 1, ал. 8, т. 1 от НЕВДПОВ,тъй като лицата не са командировани по реда наНаредба за служебните командировки и специализации в чужбина(НСКСЧ).
Както е отбелязано във фактическата обстановка, с учителите, одобрени да участват в проекта по програма "Еразъм+", са сключени допълнителни споразумения към трудовите им договори с вписани права и задължения. Предвид това средствата, които се изплащат на учителите за осъществяване на образователната мобилност и индивидуална финансова подкрепа, са свързани с трудовите им правоотношения и представляват част от осигурителния им доход. Към настоящия момент безвъзмездните средства, изплащани по програма "Еразъм+", не са посочени в чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ като доходи, върху които не се внасят осигурителни вноски.
зАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/АЛ. ГЕОРГИЕВ/
В запитването е описано, че училище ".................." работи по програма "Еразъм+" и е бенефициент по договор с Център за развитие на човешките ресурси (ЦРЧР) по проект "Да бъдем иновативни учители на мотивирани ученици". Договорът предвижда пътуване на седем учители за 14-дневни обучителни курсове в различни държави - членки на Европейския съюз.
Финансиращата институция ЦРЧР предоставя безвъзмездни средства при условията и по реда, предвидени в Специалните условия, Общите условия и другите приложения към договора. В договора за осъществяване на мобилностите са посочени дневни ставки между 100 и 160 евро на ден в зависимост от приемащата държава. Сумата за индивидуална финансова подкрепа е за издръжка и включва дневни разходи, настаняване, застраховка и вътрешен градски транспорт. Транспортните разходи от точката на тръгване до точката на пристигане и таксата за обучителния курс са в друго перо от договора и са с конкретен размер.
Съгласно условията на договора, превишаването на размера на транспортните разходи от точката на тръгване до точката на пристигане и превишаването на разходите за обучителния курс са за сметка на индивидуалната финансова подкрепа.
С учителите от ".....................", одобрени да участват в проекта по програма "Еразъм+", са сключени допълнителни споразумения към трудовите им договори с вписани права и задължения. В допълнителното споразумение е посочено, че за осъществяване на мобилността полагащите се средства съгласно условията на проекта са 3650 евро.
Съгласно договора с ЦРЧР сумата от 3650 евро се състои от:
- 1050 евро за обучителния курс;
- 360 евро за транспорт от точката на тръгване до точката на пристигане;
- 2240 евро (14 дни х 160 евро на ден) за индивидуална финансова подкрепа.
Сумата се разходва така, че работодателят заплаща авансово по банков път таксата за участие в структурирания учебен курс и настаняване, а на участниците превежда авансово средствата за транспорт и за издръжка по банкова сметка.
Със заповед на директора, по време на обучителните курсове учителите са в платен служебен отпуск със задача да вземат участие в курса и в 10-дневен срок след завръщането си да представят необходимите разходно-оправдателни документи и доклад за свършената работа. За периода на обучението лицата нямат издадени заповеди за командировка.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Попада ли в разпоредбите на чл. 13, ал. 1, т. 28 от ЗДДФЛ сумата, отпусната по договора в размер на 3650 евро (за осъществяване на мобилността), която включва такса за обучителния курс, транспорт (от точката на тръгване до точката на пристигане) и индивидуална финансова подкрепа, и ако не, кои точно от цитираните по-горе суми са облагаеми?
Въпрос 2: Какви са задълженията за осигурителни вноски съгласно КСО и ЗЗО върху сумата, отпусната по договора в размер на 3650 евро за осъществяване на мобилността?
Въпрос 3: Има ли разлика в облагането на средствата по програма "Еразъм+", когато пътуването, свързано с осъществяване на мобилността, е съгласно заповед за платен служебен отпуск или е съгласно заповед за командировка на учителите?
По въпроси № 1 и № 3
Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 28 от ЗДДФЛ (в сила от 01.01.2016 г.) не са облагаеми средствата, получени по програма "Еразъм+" на Европейския съюз в областта на образованието, обучението, младежта и спорта.
Тази разпоредба е съобразена с изискванията на Регламент (ЕС) №1288/2013 на Европейския парламент и на Съвета от 11 декември 2013 г. за създаване на програма "Еразъм+" (Регламент №1288/2013 г.), която се изпълнява през периода от 1 януари 2014 г. до 31 декември 2020 г.
Съгласно параграф 40 от въведението към Регламент №1288/2013 г., с цел насърчаване на достъпа до програмата, безвъзмездните средства, предоставяни в подкрепа на мобилността на физически лица, следва да бъдат съобразени с издръжката за живот в приемащата държава. В съответствие с националното право държавите членки следва да бъдат насърчавани да освобождават тези средства от всякакви данъци и социални плащания. В тази връзка е приета разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 28 от ЗДДФЛ.
В чл. 2, ал. 7 от Регламент №1288/2013 г. е посочено, че "образователната мобилност" означава физическо преместване в държава, различна от държавата на пребиваване, с цел учебна дейност, обучение или неформално или самостоятелно учене; тя може да бъде под формата на стажове, младежки обмен, доброволчество, преподаване или участие в дейност за професионално развитие и може да включва подготвителни дейности, като курс за обучение по езика на приемащата държава, както и дейности по изпращане и приемане и последващи дейности.
Предвид горното, с чл. 13, ал. 1, т. 28 от ЗДДФЛ от данъчно облагане се освобождават безвъзмездните средства, предоставяни в подкрепа на мобилността на физическите лица, получени по програма "Еразъм+" на Европейския съюз в областта на образованието.
В конкретния случай, доколкото всички средства по програмата са предоставени с цел подпомагане на образователната мобилност, както допълнителните разходи по мобилността, така и разходите за обучение попадат в обхвата на необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 28 от ЗДДФЛ.
Разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 28 от ЗДДФЛ е самостоятелно правно основание за освобождаване на тези средства от облагане. Данъчното им третиране не зависи от това дали пътуването, свързано с осъществяване на мобилността, е осъществено съгласно заповед за платен служебен отпуск или съгласно заповед за командировка на учителите.
Извод: Цялата сума от 3650 евро, включително таксата за обучителния курс, транспортът от точката на тръгване до точката на пристигане и индивидуалната финансова подкрепа, представлява необлагаем доход по чл. 13, ал. 1, т. 28 от ЗДДФЛ, като данъчният режим не се променя в зависимост от това дали пътуването е по заповед за платен служебен отпуск или по заповед за командировка.
По въпрос № 2
Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност.
На основание чл. 40, ал. 1 от ЗЗО здравноосигурителните вноски на лицата по трудови правоотношения се определят от дохода, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване, определен съгласно КСО.
Съгласно чл. 1, ал. 8, т. 1 от Наредбата за елементите на възнагражденията и доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ), не се изчисляват и внасят осигурителни вноски върху:
- дневните пари при командировка до двукратния им размер, определен в нормативен акт;
- пътните и квартирните пари при командировка или заместващите ги възнаграждения, включително тези по § 3 от допълнителните разпоредби на Постановление №133 на Министерския съвет от 1993 г. за приемане на Наредба за допълнителните и други трудови възнаграждения (НДДТВ);
- изплатените пътни и квартирни пари за сметка на възложителя на лица, работещи без трудови правоотношения.
Независимо от това, че безвъзмездните средства, предоставяни в подкрепа на мобилността на физически лица, са съобразени с издръжката за живот в приемащата държава, те нямат характер на "дневни пари", "пътни и квартирни пари" при командировка и не попадат в хипотезата на чл. 1, ал. 8, т. 1 от НЕВДПОВ, тъй като лицата не са командировани по реда на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ).
Както е отбелязано във фактическата обстановка, с учителите са сключени допълнителни споразумения към трудовите им договори, в които е посочено, че за осъществяване на мобилността полагащите се средства съгласно условията на проекта са 3650 евро. В заповедта на директора е определено, че по време на обучителните курсове учителите са в платен служебен отпуск, а не в командировка. Поради това не са налице предпоставките за прилагане на чл. 1, ал. 8, т. 1 от НЕВДПОВ.
С оглед на това, че средствата по програмата "Еразъм+" не представляват възнаграждение за положен труд, а безвъзмездни средства, предоставени в подкрепа на мобилността по смисъла на Регламент №1288/2013 г. и чл. 13, ал. 1, т. 28 от ЗДДФЛ, те не се включват в осигурителния доход по чл. 6, ал. 2 от КСО и не са основание за начисляване на осигурителни вноски по КСО и ЗЗО.
Извод: Върху сумата от 3650 евро, отпусната по договора за осъществяване на мобилността по програма "Еразъм+", не се дължат осигурителни вноски по КСО и ЗЗО, тъй като средствата не представляват доход от трудова дейност и не са "дневни", "пътни" или "квартирни" пари по смисъла на чл. 1, ал. 8, т. 1 от НЕВДПОВ.
