НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ и СИДДО с Турция на възнаграждения за сродни на авторските права на турски артисти изпълнители

Изх. № 63-00-30 #3/19.2.2024

чл. 72, т. 1 от ЗАПСП

чл. 18, ал. 1 от ЗАПСП

чл. 12, ал. 3 от СИДДО с Турция

чл. 17 от СИДДО с Турция

ОТНОСНО:Тълкуване на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане(СИДДО) между България и Турция относно същността на възнагражденията, които българските организации за колективно управление на права (ОКУП) изплащат на турски артисти - изпълнители на участието им във филми и сериали, разпространявани на територията на България

Очаква се бъдещо присъединяване на множество турски артисти към членския състав на *****. Бъдещите членове са турски граждани и ще пребивават в Турция. Считате, че те ще останат местни лица за данъчни цели на Турция по смисъла на чл. 4, ал. 1 от СИДДО между нашите две държави, а по смисъла на чл. 5 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ) са чуждестранни за България лица. От момента, в който те станат членове на сдружението, за тях ще бъдат събирани и разпределяни възнаграждения за правата им във филми и сериали, разпространявани на територията на България. Тези възнаграждения за права, сродни на авторското, не са изрично споменати от СИДДО, поради което възникват въпроси относно данъчното им третиране - конкретно къде и как следва да бъдат облагани така изплатените възнаграждения. Предвид различните разпоредби на СИДДО за третиране на възнаграждения на артисти, получени на различни основания, и предвид липсата на изрична уредба за третиране на възнагражденията за сродни права възниква въпросът към коя разпоредба следва да бъдат отнесени възнагражденията, получавани от турските артисти - изпълнители за правата във филми и сериали, разпространявани на територията на България.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте въпроса: В коя държава и спрямо кое законодателство следва да се облагат доходите от възнаграждения за използване на права, сродни на авторското, изплащани чрез българските ОКУП на турски артисти - изпълнители?

Във връзка с така поставения от Вас въпрос и относимата към него нормативна уредба, на основание на чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Национална агенция за приходите(ЗНАП) изразявам следното становище:

Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на режима на облагане по ЗДДФЛ. Съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ, местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

• което има постоянен адрес в България, или
• което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период (лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърли 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната), или
• което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
• чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Попадайки в една от гореизброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. На основание чл. 5 от ЗДДФЛ чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4 от същия закон.

С оглед изложената от Вас информация, становището по поставения от Вас въпрос се основава на допускането, че артистите ще останат местни лица на Турция и съответно за данъчни цели ще се третират като чуждестранни физически лица за България.

Съгласно разпоредбите на чл. 3, ал. 1 от Закона за авторското право и сродните му права (ЗАПСП) обект на авторско право е всяко произведение на литературата, изкуството и науката, което е резултат от творческа дейности е изразено по какъвто и да е начин и в каквато и да е обективна форма, като филмите и други аудио-визуални произведения са посочени в т. 4 на разпоредбата. В тази връзка участието на изпълнителите във филми и сериали се третира като обект на авторско право по смисъла на чл. 3, ал. 1, т. 4 във връзка с чл. 72, т. 1 от ЗАПСП. Носителят на авторско право има изключителното право да използва създаденото от него произведение и да разрешава използването му от други лица (чл. 18, ал. 1 от ЗАПСП). Законът обхваща освен авторските, така и сродните права, които са много близки по съдържание. Регламентацията на правата, сродни на авторските, е сходна с тази авторските права. В този смисъл може да се приеме, че за данъчни цели авторските и сродните права следва да имат аналогично третиране. За целите на данъчното облагане от първостепенно значение е дали създаденото произведение представлява обект на авторски или сродни на него права или не.

По силата на чл. 7 от ЗДДФЛ чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България. На основание чл. 8, ал. 6, т. 7 от ЗДДФЛ, авторските и лицензионни възнаграждения, начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в Република България се определят като доход от източник в страната. Изключение от това правило е предвидено в разпоредбата на чл. 8, ал. 7 от ЗДДФЛ, според която същите няма да се третират като доход от източник в Република България, когато са начислени/изплатени от местни лица чрез място на стопанска дейност или определена база извън страната. Доколкото в случая няма основание за прилагане на цитираното изключение, приложима е хипотезата на чл. 8, ал. 6, т. 7 от ЗДДФЛ, т.е. авторските възнаграждения следва да се третират като доход от източник в Република България.

Съгласно чл. 37, ал. 1, т. 6 от ЗДДФЛ авторските и лицензионните възнаграждения, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица от източник в Република България, се облагат с окончателен данък, когато не са реализирани чрез определена база в страната. Окончателният данък се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи, като приложимата данъчна ставка е 10 на сто (чл. 37, ал. 2 и чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ). На основание чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ така определеният данък се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода. В същия срок се подава и декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, с която се декларира дължимият данък.

Във връзка с горното следва да имате предвид, че за целите на ЗДДФЛ "авторски и лицензионни възнаграждения" са тези по смисъла на § 1, т. 8 от Допълнителните разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), а именно: "плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит...".

Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на ЗДДФЛ, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба.

За преценката дали доходите, реализирани от артистите, попадат в дефиницията на "авторски и лицензионни възнаграждения" по смисъла на СИДДО и ЗДДФЛ, следва да бъде взет под внимание и Коментарът към Модела на СИДДОна Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР). Правата, сродни на авторското право, не са изрично регламентирани в разпоредбите на СИДДО, но следва да се отбележи обаче, че обхватът на разпоредбите на чл. 12, ал. 3 от СИДДО с Турция е доста широк и обхваща и плащания от всякакъв вид, получени като възнаграждения за използването или правото на използване на всяко авторско право върху литературни, художествени или научни произведения, включително кинематографски филми. Предвид изложеното може да се приеме, че приложението на чл. 12 не се ограничава до доходи само от авторски права, но обхваща и сродни права. В този смисъл параграф 8 от Коментара на ОИСР към чл. 12 потвърждава, че терминът "авторски възнаграждения" се отнася и "до права или имущества, съставляващи различните форми на литературна и художествена собственост, елементите на интелектуална собственост, конкретизирани в текста, и информация относно промишлен, търговски или научен опит. Определението се прилага по отношение на плащания за използването на, или за предоставено право за използване на права от посочения вид, регистрирани или не в публичен регистър. Определението покрива както плащания за лиценз, така и компенсации, които едно лице би било длъжно да заплати за незаконно използване или нарушаване на правото". Допълнително параграф 18 от Коментара на ОИСР пояснява, че в случай на договори, подписани по отношение на определени изяви (представления) на артисти, диригенти по време на концерт или рецитали на музикант, възнаграждението за (музикалното) представлението, заедно с това, което е платено за всяко негово едновременно радиоизлъчване "на живо", следва да попадне в обхвата на чл. 17 от Модела на ОИСР. Въпреки това, ако изпълнението е записано и артистът е уговорил, че въз основа на авторското му право върху записа, ще му бъдат платени авторски и лицензионни възнаграждения за продажбата или публичното излъчване на записите, тогава полученото плащане попада в обхвата на чл. 12.

Като допълнение към горепосоченото може да се вземат под внимание за тълкуването на разпоредбите на Модела на СИДДО на ОИСР и докладите, одобрени от Комитета по фискални въпроси към ОИСР и отразяващи вижданията на държавите-членки на организацията по различни въпроси. От изложените в два от докладите разсъждения, а именно "Данъчно облагане на доходите от развлекателна, артистична и спортна дейност" и "Въпроси, свързани с член 17 от Модела на СИДДО на ОИСР",може да се направи заключението, че сродните на авторските права по принцип попадат в обхвата на чл. 12. В Докладите е отбелязано, че доходите, получени по отношение на изпълнение на живо или на първо предаване на запис на артист, попадат в член 17, всички други видове доходи трябва да бъдат обложени в съответствие с други приложими правила, предвидени в Модела. Когато се извършва едновременно излъчване на представление, плащането за това изпълнение може да бъде предмет на член 17, но плащанията, отнасяши се до правото на запис на изпълнението за по-късно и/или множество излъчвания, представляват плащания за авторски права, които са обхванати от член 12. Предвид гореизложеното може да се заключи, че разбирането, залегнало в документите на ОИСР, разработени от Комитета по фискални въпроси, които се използват като основно средство за тълкуване на СИДДО, сключени по Модел на Организацията, е че СИДДО не правят разграничение между авторски и сродни на тях права, съответно правилата за тяхното облагане следва да са едни и същи. Българската приходна администрация напълно споделя това тълкуване.

Въз основа на гореизложеното и от посочените в запитването факти и обстоятелства би следвало да се приеме, че по отношение на възнагражденията на артистите ще се прилага разпоредбата на чл. 12, ал. 2 от СИДДО с Турция, която предвижда, че авторски и лицензионни възнаграждения могат да се облагат с данък и в България, но ако получателят е и притежател на авторските и лицензионните възнаграждения, като наложеният данък не следва да надвишава 10 на сто от брутния размер на авторските и лицензионни възнаграждения.

Използваният в СИДДО израз "може да се облага" определен доход означава, че и двете държави могат да обложат с данък този доход по следния начин: държавата на източника на дохода облага посочения доход със съответния данък, предвиден във вътрешното й законодателство, като съобразява посочената ставка в конкретната разпоредба на СИДДО, а държавата на местното лице - бенефициент на дохода облага същия доход и едновременно с това прилага предвидения в СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане.

Относно разпоредбата на чл. 17 от СИДДО с Турция, по-скоро тя не следва да намери приложение в случая, тъй като урежда различна от посочената в запитването хипотеза. Освен това касае ситуации, в които личната дейност на артистите се извършва в чужбина, а не в държавата, за която те се явяват местни лица, какъвто вероятно е случаят, описан в запитването. В обхвата на чл. 17 попадат възнаграждения, изплащани на артистите за техни изяви, но там не попадат възнагражденията за последващото разпространение /излъчване/ на обектите на авторски и сродни права на артисти-изпълнители.