Изх. №53-04-193
16.05.2024 г.
чл. 26, ал. 2, т. 3 от ЗДДС;
чл. 43 от ЗДДС;
чл. 44, ал. 1 от ЗДДС;
чл. 69, ал. 1 от ЗДДС;
чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС;
чл. 114, ал. 1 от ЗДДС;
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Х е религиозна организация, която е регистрирана по Закона за вероизповеданията(ЗВ), като съгласно чл. 21 от с.з. осъществява и стопанска дейност. От месец декември 2021 г. църквата е регистрирана по ЗДДС. Организацията възнамерява да предоставя за ползване за определен период от време свое помещение, което е част от храмовата сграда на църквата на юридически лица с нестопанска цел (ЮЛНЦ), физически лица или други организации, регистрирани по ЗВ за събирания с религиозна и образователна цел.
За регулиране на взаимоотношенията между двете страни ще бъдат подписани договори за ползване на помещенията, като се предвиждат два варианта:
- при първия вариант договорът ще бъде сключен за безвъзмездно ползване, като ползвателите ще заплащат само месечна сума за покриване на консумативите (ел.енергия, топлоенергия, вода, интернет и почистване) във връзка с използване на помещението;
- при втория вариант ще бъде заплащана сума за използване на помещението (включително за консумативите) от ЮЛНЦ, физически лица или други организации, регистрирани по ЗВ, за събирания с религиозна и образователна цел, съвместима с дейността и разбиранията на църквата.
Посочено е, че гореописаните консумативи ще се заплащат общо за целия храмов комплекс, като в определеното помещение за ползване няма отделни засичащи уреди. За определяне на консумативите за него е взета за база сумата на посочените разходи за предходната година и съотношението на квадратурата на помещението спрямо общата квадратура на храмовия комплекс. Общата сума, която ползвателите ще заплащат за използване на помещението няма да надвишава сумата на изчислените консумативи, като съотношение спрямо всички разходи. При заплащането на консумативните разходи (ел. енергия, вода, топлоенергия и интернет), религиозната организация ползва правото на частичен данъчен кредит (ЧДК), т.к. партидите за описаните консумативи са общи за храмовите сгради и административните помещения.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. При посочения първи вариант какъв документ следва да се издаде на ЮЛНЦ или на организацията, за консумативите и ще бъде ли необходимо отразяването му в дневника за продажбите по ЗДДС, съответно ще има ли право църквата да ползва правото на ЧДК за сумата, съответстваща на възстановените консумативи?
2. При втория вариант сделката ще отговаря ли на условията за освободена доставка на основание чл. 44 от ЗДДС и при издаване па фактура към ползвателите да не се начислява ДДС?
3. В случай че църквата предоставя помещение за използване на организация, регистрирана по ЗВ за административни нужди или на ЮЛНЦ за събития, съвместими с дейността и разбиранията па църквата, каква ще бъде доставката(облагаема или освободена), съгласно изискванията на ЗДДС и нейното документиране?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Тъй като при първия вариант договорът ще бъде сключен за безвъзмездно ползване, а ползвателите ще заплащат само консумативните разходи за използване на помещението, ще е налице безвъзмездна доставка на услуга от страна на вероизповеданието в полза на упоменатите в запитването лица. Тъй като в случая не е договорен наем за ползването на помещението, поемането на консумативните разходите от действителния ползвател не е съпътствано от основна доставка между страните, съответно префактурирането следва да се счита за допустимо, но не е задължително за вероизповеданието, само и единствено в случаи, при които се налага, за да се осигури правото на действителния потребител на услугата да упражни правото си на данъчен кредит, предвид неутралността на данъка. За допустимостта на префактуриране в такива хипотеза е и изложеното в становище с изх. №20-00-42/21.02.2014 г. на изпълнителния директор на Национална агенция за приходите (НАП), относно данъчно третиране по ЗДДС на префактуриране на разходи с начислен данък върху добавената стойност в случаите, при които префактурирането не е по повод задължения, свързани с основна доставка, което е публикувано в интернет на страницата на НАП (www.nra.bg). В същото е посочено, че префактуриране, без лицето - издател на фактурата да е доставчик на стоката/услугата, следва да се приеме за допустимо и препоръчително с оглед осигуряване неутралността на данъка за икономическите оператори в случаите, когато потребителят на стоките или услугите е данъчно задължено лице - с цел осигуряване на правото на приспадане на данъчен кредит.
При такова префактуриране на разходи с начислен ДДС, относно фактурите с които се извършва тяхното документиране с начислен ДДС са валидни общите правила за документиране, деклариране и отчитане на данъка, като е недопустимо да бъдат променени основните характеристики на доставката, а именно: данъчна ставка, данъчно събитие, данъчна основа (съобразно дела в разходите), данъчна ставка, място на изпълнение.
Отново подчертавам, че префактурирането следва да се счита за допустимо, но не е задължително за регистрираните лица, същото се прилага само и единствено в случаи, при които се налага, за да се осигури правото на действителния потребител на стоката или услугата да упражни правото си на данъчен кредит, предвид неутралността на данъка.
Ако ползвателите (действителните потребители) на помещението или на части от него са данъчно незадължени лица, нерегистрирани по ЗДДС лица или са регистрирани по закона, но нямат правото на данъчен кредит по отношение на тези разходи, то документирането на тези разходи с данъчен документ по смисъла на ЗДДС не е задължително. Ако все пак такова документиране с начислен данък е извършено смятам, че не трябва да бъде извършвана корекция на издадената фактура.
В случаите, при които лицата са си разпределили разходите без за това получателят по фактурата от доставчика да е префактурирал тези разходи към реалния потребител, е недопустимо, при осъществяването на последващ контрол, органът по приходите да приеме, че е налице последваща доставка и да начисли данък на получателя по фактурата.
Ако вероизповеданието не префактурира на крайния потребител съответстващата на неговото потребление част от доставките на комунални услуги, за документирането на възстановяването на разходите, църквата следва да издаде първичен счетоводен документ, изготвен съгласно изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) с включена съответстващата част от данъка в сумата за плащане. При тази ситуация няма да възникне задължение за начисляване на данъка върху добавената стойност за съответната част от доставката, по която реален получател е другото лице, а за начисления данък върху добавената стойност за доставките на комуналните услуги, по които получател е вероизповеданието, съответстващ на потребената част от комуналните услуги, за църквата на основание чл. 69, ал. 1 и чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС няма да е налице право на приспадане на данъчен кредит.
В хипотезата при която за консумативните разходи е издадена фактура с начислен данък от страна на вероизповеданието в полза на крайния и действителен потребител, са валидни общите правила на ЗДДС за отчитането на така издадения данъчен документ в дневниците за продажби и справката декларация по ЗДДС. В този случай, по отношение правото на приспадане на данъчен кредит на описаните в запитването разходи (ел.енергия, топлоенергия, вода, интернет и почистване), по които вероизповеданието е получател и които не е възможно да бъдат разпределени с абсолютна точност за коя от дейностите се отнасят, приложение следва да намери нормата на чл. 73 от ЗДДС и чл. 64 и чл. 65 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
В случай че вероизповеданието префактурира с абсолютна точност на лицето, като краен потребител съответстващата на неговото потребление част от доставките на комуналните услуги, за начисления от доставчика на комуналните услуги към вероизповеданието данък, съответстващ с абсолютна точност на префактурираната част, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при условията на чл. 71 от ЗДДС и в срока по чл. 72 от същия закон.
Следва да се има предвид, че настоящото становище разглежда случаите, при които префактурирането на разходите не е съпътствано от основна доставка между страните. За случаите, при които с такива разходи се увеличава данъчната основа на основна доставка между страните, по силата на чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е приложимо общо становище на Изпълнителния директор на НАП с изх. №91-00-86 от 21.03.2007 г. относно данъчното третиране по ЗДДС на консумативни разходи за електроенергия, топлоенергия, вода и др., префактурирани от наемодател на наемател, както и становище с изх. №20-00-26/15.02.2023 г. на зам. изпълнителния директор на НАП.
По втори и трети въпрос:
Облагаема доставка, съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от с.з., когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Видно от определението, за да бъде една доставка облагаема за целите на ЗДДС, то същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания".
По силата на чл. 43 от ЗДДС, освободена доставка е доставката на стоки и извършването на услуги от Българската православна църква и други регистрирани вероизповедания по ЗВ, когато доставката е свързана с осъществяването на тяхната религиозна, социална, образователна и здравна дейност. Така например, съгласно чл. 23, ал. 1 от ЗВ регистрираните вероизповедания имат право за своите нужди да произвеждат и продават вещи, свързани с богослужебната им дейност, ритуали и обреди. Тези сделки не са търговски по смисъла на ТЗ и са освободени по смисъла на чл. 43 от ЗДДС.
Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗВ вероизповеданията и техните поделения, придобили статут на юридическо лице въз основа на този закон имат право на свое имущество. Предвид ал. 2 от същата правна норма имуществото на вероизповеданията може да включва право на собственост и ограничени вещни права върху недвижими вещи, плодове от стопанисването на имоти, в това число и наеми, печалби или дивиденти от участие в търговски дружества или сдружения на търговски дружества, право на собственост върху движими вещи, в това число и ценни книжа, права по Закона за авторското право и сродните му права(ЗАПСП), приходи от държавни субсидии, дарения, завещания и други.
В тази връзка отдаването под наем на недвижимо имущество (сграда или на части от сграда), което не попада в обхвата на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС, независимо че наемодател е регистрирано вероизповедание по ЗЗВ за доставките е неприложима разпоредбата на чл.43 от ЗДДС, тъй като не е налице доставка пряко свързана с вероизповедание.
От друга страна при преценка приложимостта на разпоредбата на чл. 44 от ЗДДС по отношение на извършваната от вероизповеданието дейност е необходимо да се има предвид, че освободена доставка по смисъла на чл. 44, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е доставката на стоки и извършването на услуги от организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер, когато доставката е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или за постигане на поставените цели. Цитираната разпоредба установява две основни предпоставки, при чието кумулативно наличие се изключва стопанският характер на доставката и същата се определя като освободена, а именно:
1. доставката да се извършва от организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер;
2. доставката да е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или за постигане на поставените цели.
Също така, като освободена доставка по реда на чл. 44, ал.1, т. 3 от ЗДДС се третира доставката на стоки и предоставянето на услуги от организациите по т. 2, в полза на техните членове срещу членски внос, определен в съответствие с правилата на същите тези организации.
Правилата за освобождаване от облагане са предмет на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с данък върху добавената стойност се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице. Във връзка с това считам, че предвиденото в ал. 1 на чл. 44 от ЗДДС освобождаване на доставките е допустимо единствено при условията на ал. 2 на същата правна норма, а именно доколкото не се нарушават правилата на конкуренцията. Доставените стоки и извършваните услуги от организациите описани в чл. 44, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, когато са извършени във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или използвани за постигане на поставените цели, ще са предмет на освободена доставка, ако не се конкурират и не са съизмерими с други подобни доставки, които може да бъдат извършвани от търговец.
Предвид гореизложеното, доколкото отдаването под наем на недвижимо имущество (сграда или на части от сграда), което не попада в обхвата на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС е дейност, която може да се извършва от други търговци и не може да се счете, че е пряко свързана с богослужебната дейност следва, че доставките не се определят като освободени по смисъла на чл. 44 от ЗДДС. Същите са облагаеми по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, като приложимата данъчна ставка е в размер на 20%, а документирането следва да се извърши съгласно общите правила на ЗДДС. Обстоятелството, че вероизповеданието ще предоставя помещение за използване на организация, регистрирана по ЗВ за административни нужди или на ЮЛНЦ за събития, съвместими с дейността и разбиранията на църквата не е от значение за определяне на доставката като освободена. Ако тези доставки бъдат третирани, като освободени по смисъла на ЗДДС, то това би довело до данъчно предимство на вероизповеданието, спрямо другите икономически оператори извършващи подобен вид сделки (отдаване под наем на недвижим имот), облагаеми за целите на ЗДДС.
При втория вариант, доколкото ще бъде договорен наем за ползването на помещението, дължимите от наемателя разходи следва да бъдат документирани чрез включването на същите във фактурите за правоотношението между страните или чрез издаване от наемодателя към наемателя на дебитни известия към фактурите, с които е документирана услугата за отдаване под наем на сградата или част от нея за съответния наемен период. Когато сумите, за които се извършва префактурирането, не са предмет на отделна доставка от наемодателя към наемателя, включвайки ги в данъчната основа на доставката по отдаването под наем по силата на законовото изискване, следва да се приемат като неразделна част от същата и се подчинява на нейния данъчен режим. Съответно, когато наемодателят е регистрирано по ЗДДС лице (в случая вероизповеданието) и отдаването под наем на сграда или част от нея е подчинено на общия режим - облагаема доставка (чл. 12, ал. 1 от ЗДДС или чл. 45, ал. 7, във връзка с ал. 4 на същата норма от закона), върху определената данъчна основа на доставката, включваща и префактурираните консумативни разходи, се начислява ДДС в размер на 20 на сто, на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.
Фактическата обстановка е следната: религиозна организация "Х", регистрирана по Закона за вероизповеданията и осъществяваща и стопанска дейност по чл. 21 от ЗВ, от декември 2021 г. е регистрирана по ЗДДС. Организацията възнамерява да предоставя за ползване за определен период свое помещение, част от храмовата сграда, на юридически лица с нестопанска цел, физически лица или други организации, регистрирани по ЗВ, за събирания с религиозна и образователна цел.
За уреждане на отношенията ще се сключват договори за ползване на помещенията при два варианта:
- първи вариант - договор за безвъзмездно ползване, при който ползвателите заплащат само месечна сума за покриване на консумативите (електроенергия, топлоенергия, вода, интернет и почистване) във връзка с използването на помещението;
- втори вариант - заплащане на сума за използване на помещението (включително консумативите) от ЮЛНЦ, физически лица или други организации, регистрирани по ЗВ, за събирания с религиозна и образователна цел, съвместима с дейността и разбиранията на църквата.
Посочено е, че консумативите се заплащат общо за целия храмов комплекс, като в конкретното помещение няма отделни измервателни уреди. За определяне на консумативите за това помещение се използва сумата на посочените разходи за предходната година и съотношението на квадратурата на помещението към общата квадратура на храмовия комплекс. Общата сума, която ползвателите ще заплащат за използване на помещението, няма да надвишава сумата на изчислените консумативи като съотношение спрямо всички разходи.
При заплащането на консумативните разходи (ел. енергия, вода, топлоенергия и интернет) религиозната организация ползва право на частичен данъчен кредит, тъй като партидите за тези консумативи са общи за храмовите сгради и административните помещения.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: При посочения първи вариант какъв документ следва да се издаде на ЮЛНЦ или на организацията за консумативите и ще бъде ли необходимо отразяването му в дневника за продажбите по ЗДДС, съответно ще има ли право църквата да ползва правото на частичен данъчен кредит за сумата, съответстваща на възстановените консумативи?
Въпрос 2: При втория вариант сделката ще отговаря ли на условията за освободена доставка на основание чл. 44 от ЗДДС и при издаване на фактура към ползвателите да не се начислява ДДС?
Въпрос 3: В случай че църквата предоставя помещение за използване на организация, регистрирана по ЗВ, за административни нужди или на ЮЛНЦ за събития, съвместими с дейността и разбиранията на църквата, каква ще бъде доставката (облагаема или освободена) съгласно изискванията на ЗДДС и как ще се документира?
По първи въпрос
При първия вариант договорът е за безвъзмездно ползване, а ползвателите заплащат само консумативните разходи за използване на помещението. В този случай е налице безвъзмездна доставка на услуга от вероизповеданието в полза на посочените в запитването лица.
Тъй като не е договорен наем за ползването на помещението, поемането на консумативните разходи от действителния ползвател не е съпътствано от основна доставка между страните. В тази хипотеза префактурирането на консумативите се счита за допустимо, но не е задължително за вероизповеданието. То се прилага само когато е необходимо, за да се осигури правото на действителния потребител на услугата да упражни правото си на данъчен кредит, с оглед принципа на неутралност на данъка.
За допустимостта на префактуриране в такива случаи се позовава становище с изх. №20-00-42/21.02.2014 г. на изпълнителния директор на НАП относно данъчно третиране по ЗДДС на префактуриране на разходи с начислен ДДС, когато префактурирането не е по повод задължения, свързани с основна доставка. В това становище, публикувано на интернет страницата на НАП, е посочено, че префактуриране, без лицето - издател на фактурата да е доставчик на стоката/услугата, е допустимо и препоръчително за осигуряване неутралността на данъка за икономическите оператори, когато потребителят на стоките или услугите е данъчно задължено лице, с цел осигуряване правото на приспадане на данъчен кредит.
При префактуриране на разходи с начислен ДДС, фактурите, с които се документират тези разходи с начислен данък, се подчиняват на общите правила за документиране, деклариране и отчитане на данъка. Недопустимо е да се променят основните характеристики на доставката: данъчна ставка, данъчно събитие, данъчна основа (съобразно дела в разходите), данъчна ставка и място на изпълнение.
Отново се подчертава, че префактурирането е допустимо, но не е задължително за регистрираните лица и се прилага само когато е необходимо за осигуряване правото на действителния потребител на стоката или услугата да упражни правото си на данъчен кредит, предвид неутралността на данъка.
Ако ползвателите (действителните потребители) на помещението или части от него са данъчно незадължени лица, нерегистрирани по ЗДДС лица или са регистрирани по закона, но нямат право на данъчен кредит по отношение на тези разходи, документирането на тези разходи с данъчен документ по смисъла на ЗДДС не е задължително. Ако все пак е извършено такова документиране с начислен данък, не следва да се извършва корекция на издадената фактура.
В случаите, когато лицата са си разпределили разходите, без получателят по фактурата от доставчика да е префактурирал тези разходи към реалния потребител, е недопустимо при последващ контрол органът по приходите да приеме, че е налице последваща доставка и да начисли данък на получателя по фактурата.
Ако вероизповеданието не префактурира на крайния потребител съответстващата на неговото потребление част от доставките на комунални услуги, за документиране на възстановяването на разходите църквата следва да издаде първичен счетоводен документ, изготвен съгласно изискванията на Закона за счетоводството, като в сумата за плащане е включена съответстващата част от данъка. В тази ситуация не възниква задължение за начисляване на ДДС за съответната част от доставката, по която реален получател е другото лице, а за начисления ДДС по доставките на комунални услуги, по които получател е вероизповеданието и който съответства на потребената част от комуналните услуги, за църквата на основание чл. 69, ал. 1 и чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС няма да е налице право на приспадане на данъчен кредит.
В хипотезата, при която за консумативните разходи е издадена фактура с начислен данък от вероизповеданието в полза на крайния и действителен потребител, се прилагат общите правила на ЗДДС за отчитане на така издадения данъчен документ в дневниците за продажби и справката-декларация по ЗДДС.
В този случай, по отношение правото на приспадане на данъчен кредит за описаните в запитването разходи (ел. енергия, топлоенергия, вода, интернет и почистване), по които вероизповеданието е получател и които не могат да бъдат разпределени с абсолютна точност по дейности, приложение намира чл. 73 от ЗДДС и чл. 64 и чл. 65 от ППЗДДС.
В случай че вероизповеданието префактурира с абсолютна точност на лицето, като краен потребител, съответстващата част от разходите за комунални услуги, следва да се приеме, че за тази част не се ползва данъчен кредит, а се извършва облагаема доставка към крайния потребител, при спазване на общите правила за документиране и отчитане по ЗДДС. (Текстът в запитването е прекъснат, но логиката на становището е насочена към прилагане на общите правила за облагаеми доставки при префактуриране с начислен данък.)
Извод: При първия вариант е налице безвъзмездна доставка на услуга (ползване на помещение), като поемането на консумативите от ползвателя може да се третира чрез префактуриране, което е допустимо, но не задължително и се прилага основно за осигуряване правото на данъчен кредит на действителния потребител. Ако не се префактурира, църквата издава първичен счетоводен документ без начисляване на ДДС и няма право на данъчен кредит за съответната част от консумативите по чл. 69, ал. 1 и чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС; ако се префактурира с начислен ДДС, документът се отразява по общия ред в дневника за продажбите и справката-декларация, а правото на данъчен кредит за общите разходи се определя по чл. 73 от ЗДДС и чл. 64 и чл. 65 от ППЗДДС.
