Изх. №: М-26-В-134#1
Дата: 10.05.2023
ЗКПО, чл. 12,чл. 13, чл. 195,
чл. 201, чл. 202, §1, т. 8 от ДР
СИДДО с Германия, чл. 7, чл. 12
ОТНОСНО:Запитване, касаещо данъчното третиране на доходи, начислени в полза на чуждестранни юридически лица съгласно българското вътрешно законодателство и Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане(СИДДО)между България и Германия
В ЦУ на НАП е постъпило Ваше писмено запитване с вх. № ............ от ............, в което сте представили следните два казуса:
Видно от изложеното в първия казус, българското дружество А КД е сключило Договор за дистрибуция на Ж Софтуер с немското юридическо лице DE GmbH за покупка на лиценз за софтуер. Копие на сключения договор не е представено. Посочвате, че на основание този договор, българското дружество има право да предоставя лиценз за разпространението на Ж Софтуера. Лицензът остава собственост на немското юридическо лице. Твърдите, че българското и немското дружество не са свързани лица. Допълнително посочвате, че според Вас за немското дружество са налице основанията за прилагане на СИДДО с Германия.
Съгласно изложеното във втория казус, А КД възнамерява да сключи договор за изработка на софтуер с немско юридическо лице, като този софтуер ще бъде индивидуално създаден за българското дружество. След изпълнението на договора цялата интелектуална собственост върху софтуера остава изцяло собственост на българското дружество. Твърдите, че българското и немското дружество не са свързани лица. Допълнително посочвате, че според Вас за немското дружество са налице основанията за прилагане на СИДДО с Германия.
Във връзка с представените от Вас казуси, които са описани по-горе, отправяте следните въпроси:
- В обхвата на коя разпоредба от СИДДО между България и Германия попадат доходите, изплатени на немските юридически лица(доходите от лиценз за дистрибуция на Ж Софтуера и доходите за изработка на софтуер)?
- В случай че СИДДО с Германия предвижда данък при източника, каква ставка следва да приложи българското дружество при удържането на данъка и кога следва да се удържи този данък("при междинните плащания или само при окончателното плащане")?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по така поставените въпроси:
Съгласно чл. 195, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. В чл. 12 от ЗКПО са посочени доходите от източник в страната. Сред тези доходи попадат и авторските и лицензионните възнаграждения, когато същите са начислени от местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице (чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО). С оглед характера на доходите на немските дружества от изработка на софтуер и от предоставеното право на разпространение на Ж Софтуера, считам, че анализът трябва да бъде фокусиран върху разпоредбите, касаещи дефиницията за авторските и лицензионни възнаграждения.
Легалната дефиниция на понятието "авторски и лицензионни възнаграждения" се съдържа в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО. Съгласно цитираната разпоредба "авторски и лицензионни възнаграждения" са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване.
По отношение на казуса с немското юридическо лице, с което А КД възнамерява да сключи Договор за изработка на софтуер посочвате, че този софтуер ще бъде индивидуално създаден за българското дружество и цялата интелектуална собственост ще принадлежи на българското дружество. От представените от Вас факти следва, че в конкретния случай няма да е налице използване или право на използване на интелектуална собственост, принадлежаща на чуждестранното лице (съгласно описаното в запитването всички възникнали права върху софтуера се прехвърлят на възложителя), поради което възнагражденията, които българското дружество би начислило на немското дружество не биха могли да се квалифицират като авторски и лицензионни възнаграждение по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО. Съответно тези възнаграждения няма да подлежат на облагане с данък при източника в България.
По отношение на другия казус, представен във Вашето запитване, е посочено, че А КД е сключило Договор за дистрибуция на Ж Софтуер с немското юридическо лице DE GmbH като българското дружество има право да предоставя лиценз за разпространението на софтуера. В този случай може да се приеме, че българското дружество се явява търговец, който дистрибутира/разпространява софтуер към крайни клиенти (т.е. налице е търговско използване на софтуера), поради което е налице използване на авторски права върху получения софтуер по смисъла на цитираната дефиниция. С оглед на това, стойността на лицензите, която А КД начислява в полза на DE GmbH като дистрибутор с цел препродажба (разпространение) на софтуер на крайни клиенти, може да се определи като авторско и лицензионно възнаграждение по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО. Следователно, начислените възнаграждения от българското към немското дружество по Договор за дистрибуция на Ж Софтуер попадат в обхвата на доходите от източници в Република България, посочени в чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО, и на основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО тези доходи подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Данъчната основа за определяне на данъка е брутният размер на тези доходи, а данъчната ставка за данъка е 10 на сто. На основание чл. 195, ал. 2, чл. 201, ал. 1 и чл. 202, ал. 1 от ЗКПО данъкът следва да бъде удържан, деклариран и внесен от платеца на дохода.
В чл. 13 от ЗКПО обаче е предвидено, че когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор. Между България и Германия има действаща СИДДО, ратифицирана със закон, приет от 41-ото Народно събрание на 19 май 2010 г., в сила от 21 декември 2010 г. Спогодбата представлява международен договор, който преразпределя данъчнооблагателните правомощия между двете договарящи държави и може да предостави облекчения при облагането на конкретни видове доходи.
С оглед извършване на преценка коя е приложимата разпоредба от СИДДО спрямо доходите на DE GmbH в тази хипотеза и съответно дали същите подлежат на облагане с данък при източника в България, следва да бъде взет под внимание и Коментарът към Модела на СИДДОна Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР). По силата на чл. 31, ал. 2, буква "b" и чл. 32 от Виенската Конвенция за правото на договорите Коментарът се използва като средство за тълкуване на спогодбите, сключени по Модела на СИДДО на ОИСР, вкл. на СИДДО между България и Германия.
Доходите, свързани с дистрибуцията на софтуер, са разгледани по-конкретно в § 14.4 от Коментара към чл. 12 от Модела на СИДДО, като този параграф е допълнен към Коментара с изданието от 2010 г. Най-общо в допълнението от 2010 г. е посочено, че споразумения между притежатели на авторско право и дистрибутори често дават на дистрибутора правото да разпространява копия на програма без правото да възпроизвежда (размножава) тази програма. При тези трансакции правата, придобити във връзка с авторското право, са ограничени до необходимите на посредника за разпространение на копията на софтуерната програма. По този начин, при трансакция, при която дистрибуторът прави плащания за придобиване и разпространение на софтуерни копия (без правото да размножава софтуера), правата във връзка с тези действия на дистрибуция не трябва да бъдат вземани под внимание при анализиране на характера на транзакцията за данъчни цели. Плащанията при този тип транзакции биха били третирани като печалби от стопанска дейност в съответствие с чл. 7 "Печалби от стопанска дейност".
Независимо от изложеното по-горе, обаче, е изключително важно да се подчертае, че България е изразила специална позиция в Коментара към чл. 12 от Модела на СИДДО (т. 24 от Позициите към чл. 12, стр. 640 от Коментара на Модела на СИДДО от 2017 г.), съгласно която нашата страна не се придържа към новата интерпретация на § 14.4 относно доходите, които дистрибутор начислява във връзка с разпространението на софтуер. По-конкретно, съгласно позицията на България дистрибутор, който разпространява софтуер на клиенти и по отношение на тези клиенти изисква от притежателя на авторското право или от друго лице, което има правото да копира софтуера, да предостави копия от софтуера, независимо дали на физически носител или по електронен път, използва авторското право по отношение на софтуерния продукт. На практика това означава, че България третира тези плащания като авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на сключените от нея СИДДО, независимо от интерпретацията на § 14.4 от Коментара.
В случая за А КД ще бъде налице разпространение и търговско използване на авторските права върху софтуера, а не използване за собствени нужди. Предвид това считам, че специалната позиция на България към § 14.4 от Коментара на чл. 12 от Модела на СИДДО е приложима спрямо доходите, които А КД ще начислява за разпространение/препродажба на трети лица на Ж Софтуера, съответно същите ще попаднат в дефиницията на термина "авторски и лицензионни възнаграждения" по смисъла на чл. 12, ал. 3 от СИДДО с Германия и на основание чл. 12, ал. 2 ще подлежат на облагане с данък при източника в България в размер на 5% от брутния им размер.
Що се касае до Вашия въпрос кога следва да се удържи данъка при източника ("при междинните плащания или само при окончателното плащане") следва да се посочи, че във Вашето запитване не е уточнено какво точно представляват тези "междинни плащания", съответно не става ясно какъв точно смисъл влагате в използваното словосъчетание. В случай че под "междинни плащания" имате предвид авансови плащания, следва да имате предвид, че видно от чл. 195, ал. 5 от ЗКПО авансовите плащания във връзка с доходите по чл. 195, ал. 1 не подлежат на облагане с данък при източника. Съгласно чл. 202, ал. 2 от ЗКПО платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
ГЕОРГИ АРНАУДОВ
В ЦУ на НАП е постъпило писмено запитване, съдържащо два казуса, свързани с данъчното третиране на доходи, начислени в полза на чуждестранни юридически лица съгласно ЗКПО и Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между България и Германия.
Фактическа обстановка
По първия казус е посочено, че българското дружество А КД е сключило Договор за дистрибуция на Ж Софтуер с немското юридическо лице DE GmbH за покупка на лиценз за софтуер. Копие от договора не е представено. На основание този договор българското дружество има право да предоставя лиценз за разпространението на Ж Софтуера, като лицензът остава собственост на немското юридическо лице. Твърди се, че българското и немското дружество не са свързани лица. Посочва се, че според запитващия за немското дружество са налице основания за прилагане на СИДДО с Германия.
По втория казус е посочено, че А КД възнамерява да сключи договор за изработка на софтуер с немско юридическо лице, като софтуерът ще бъде индивидуално създаден за българското дружество. След изпълнение на договора цялата интелектуална собственост върху софтуера остава изцяло собственост на българското дружество. Твърди се, че българското и немското дружество не са свързани лица и според запитващия за немското дружество са налице основания за прилагане на СИДДО с Германия.
Поставени въпроси
Въпрос: В обхвата на коя разпоредба от СИДДО между България и Германия попадат доходите, изплатени на немските юридически лица (доходите от лиценз за дистрибуция на Ж Софтуера и доходите за изработка на софтуер)?
Въпрос: В случай че СИДДО с Германия предвижда данък при източника, каква ставка следва да приложи българското дружество при удържането на данъка и кога следва да се удържи този данък ("при междинните плащания или само при окончателното плащане")?
Правен анализ по вътрешното законодателство
Съгласно чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен.
В чл. 12 от ЗКПО са посочени доходите от източник в страната. Сред тях са и авторските и лицензионните възнаграждения, когато са начислени от местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице - чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО.
С оглед характера на доходите на немските дружества от изработка на софтуер и от предоставеното право на разпространение на Ж Софтуера, анализът се фокусира върху разпоредбите, касаещи дефиницията за авторски и лицензионни възнаграждения.
Легалната дефиниция на "авторски и лицензионни възнаграждения" се съдържа в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО. Съгласно тази разпоредба "авторски и лицензионни възнаграждения" са плащанията от всякакъв вид, получени за:
- използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер;
- на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес;
- за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване;
- или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.
Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване.
1. Договор за изработка на софтуер
По казуса с немското юридическо лице, с което А КД възнамерява да сключи договор за изработка на софтуер, е посочено, че софтуерът ще бъде индивидуално създаден за българското дружество и цялата интелектуална собственост ще принадлежи на българското дружество. От изложените факти следва, че в този случай няма да е налице използване или право на използване на интелектуална собственост, принадлежаща на чуждестранното лице, тъй като всички възникнали права върху софтуера се прехвърлят на възложителя.
Поради това възнагражденията, които българското дружество би начислило на немското дружество, не могат да се квалифицират като авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО. Съответно тези възнаграждения няма да подлежат на облагане с данък при източника в България.
Извод: Възнагражденията по договора за изработка на индивидуален софтуер, при който всички права върху софтуера се прехвърлят на българското дружество, не представляват авторски и лицензионни възнаграждения по § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО и не подлежат на облагане с данък при източника по чл. 195 от ЗКПО.
2. Договор за дистрибуция на Ж Софтуер
По другия казус е посочено, че А КД е сключило Договор за дистрибуция на Ж Софтуер с немското юридическо лице DE GmbH, като българското дружество има право да предоставя лиценз за разпространението на софтуера. В този случай може да се приеме, че българското дружество се явява търговец, който дистрибутира/разпространява софтуер към крайни клиенти, т.е. налице е търговско използване на софтуера. Поради това е налице използване на авторски права върху получения софтуер по смисъла на цитираната дефиниция.
С оглед на това стойността на лицензите, която А КД начислява в полза на DE GmbH като дистрибутор с цел препродажба (разпространение) на софтуер на крайни клиенти, може да се определи като авторско и лицензионно възнаграждение по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО.
Следователно начислените възнаграждения от българското към немското дружество по Договор за дистрибуция на Ж Софтуер попадат в обхвата на доходите от източници в Република България, посочени в чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО, и на основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО тези доходи подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен.
Данъчната основа за определяне на данъка е брутният размер на тези доходи, а данъчната ставка за данъка е 10 на сто. На основание чл. 195, ал. 2, чл. 201, ал. 1 и чл. 202, ал. 1 от ЗКПО данъкът следва да бъде удържан, деклариран и внесен от платеца на дохода.
Извод: Възнагражденията по договора за дистрибуция на Ж Софтуер, начислявани от А КД в полза на DE GmbH, представляват авторски и лицензионни възнаграждения по § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, третират се като доходи от източник в България по чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО и подлежат на облагане с окончателен данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО с данъчна ставка 10 на сто, удържан, деклариран и внесен от платеца на дохода.
Приложимост на СИДДО между България и Германия
Съгласно чл. 13 от ЗКПО, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор.
Между България и Германия има действаща Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, ратифицирана със закон, приет от 41-ото Народно събрание на 19 май 2010 г., в сила от 21 декември 2010 г. Спогодбата представлява международен договор, който преразпределя данъчнооблагателните правомощия между двете договарящи държави и може да предостави облекчения при облагането на конкретни видове доходи.
За да се прецени коя е приложимата разпоредба от СИДДО спрямо доходите на DE GmbH в разглежданата хипотеза и дали тези доходи подлежат на облагане с данък при източника в България, следва да се вземе предвид и Коментарът към Модела на СИДДО на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР).
На основание чл. 31, ал. 2, буква "b" и чл. 32 от Виенската конвенция за правото на договорите Коментарът се използва като средство за тълкуване на спогодбите, сключени по Модела на СИДДО на ОИСР, включително на СИДДО между България и Германия.
Доходите, свързани с дистрибуцията на софтуер, са разгледани по-конкретно в § 14.4 от Коментара към чл. 12 от Модела на СИДДО, като този параграф е допълнен към Коментара с изданието от 2010 г. В допълнението от 2010 г. е посочено най-общо, че споразумения между притежатели ...
Извод: При наличие на приложима СИДДО между България и Германия, включително разпоредбите на чл. 7 и чл. 12 от Спогодбата, както и с оглед тълкуването по Коментара към Модела на СИДДО на ОИСР, следва да се извърши преценка дали и в какъв обем България има право да облага с данък при източника доходите на немските дружества, като при противоречие между ЗКПО и СИДДО приоритет имат разпоредбите на Спогодбата.
