Изх. №53-00-173/15.12.2021 г.
ЗКПО - чл. 33, ал. 1 и ал. 2;
ЗКПО - чл. 10;
КТ - чл. 121 и чл. 215, ал. 1;
КТ - чл. 121а и чл. 215, ал. 2;
ЗКПО - чл. 26, т. 1, т. 2, ; т. 11
ОТНОСНО: Данъчно третиране на разходи за командировка, при спазване на изискванията за документална обоснованост на стопанските операции, във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дейността на дружеството е строителство и изграждане на обекти и съоръжения за използване на алтернативни енергийни източници в това число фотоволтаични паркове. Компанията оперира както на българския пазар, така и на международния. Дружеството има клиенти от различни европейски държави и съответно е изпълнител на обекти на територията на тези държави.
За да изпълнява посочените услуги, дружеството командирова някои служители на територията на тези държави. Служителите са надлежно командировани по реда на чл. 121а от Кодекса на труда (КТ).
Дружеството поема разноските във връзка с нощувките на служителите си по време на техния престой. То организира престоя и прави резервации в местата за настаняване, където служителите отсядат, без да използва посредник (лицензиран туроператор). Посочено е, че част от резервациите се правят посредством онлайн платформа като booking.com или Airbnb, като плащанията по тях се извършват чрез фирмена кредитна карта. Посочените платформи издават счетоводни документи на дружеството само за тяхната комисионна по направената резервация. Собствениците на местата за настаняване издават какъвто и да е счетоводен документ на дружеството, тъй като те имат сключени договори със самите онлайн платформи и получават плащането от тях, а не от запитващото дружеството като получател на самата услуга.
Документите, с които дружеството разполага и са издадени за направения разход са: удостоверение за направената резервация със сума към нея и документ от онлайн платформата за комисионна във връзка с резервацията.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Ще бъдат ли признати за данъчни цели разходите за нощувки на физическите лица, направени от дружеството в изложената по-горе хипотеза, като документално обосновани във връзка с чл. 10, ал. 2 от ЗКПО?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
За целите на корпоративното подоходно облагане разходите за командировки (пътни, дневни, квартирни и други) се третират като разходи за пътуване и престой на физически лица. Правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица са регламентирани в чл. 33, ал. 1 от ЗКПО, където са изброени две условия, които следва да са изпълнени едновременно:
1. пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, и
2. физическите лица, извършили пътуването и престоят, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице.
Доколкото в запитването не е изложена подробна фактическа обстановка, следва да имате предвид следното:
- в случай, че е налице едновременно изпълнение на поставените в чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО условия, а именно - връзка на пътуването и престоя с дейността на дружеството и наличие на трудово или извънтрудово правоотношение между дружеството и физическите лица (командированите), то разходите за пътуване и престой следва да бъдат признати за данъчни цели.
- в случай, че е извършено пътуване и престой от акционери или съдружниците на дружеството, в качеството им на акционери или съдружници, то счетоводните разходи за пътуване и престой на тези лица не следва да се признават за данъчни цели, по аргумент на чл. 33, ал. 2 от ЗКПО.
Видно от изискванията на чл. 33 от закона, в случаите, при които в дружеството са направени разходи за пътуване и престой на неговия собственик (акционер или съдружник), е от съществено значение как и на какво основание лицето осъществява дейност в полза на дружеството и как разходите, които е извършило то, са свързани с тази дейност. При това втората част на текста на разпоредбата на т. 1 от ал. 1 на чл. 33 от с.з. определя еднозначно, че изискването лицата да са в трудови или извънтрудови правоотношения с данъчно задълженото лице се отнася и за "управители, членове на управителни или контролни органи".
Посочените нормативни основания определят, че разходите за пътуване и престой на физически лица в предприятието ще бъдат признати само при наличие на договорни отношения (трудов договор, договор за управление или друг облигационен договор). Ако физическото лице пътува и престоява единствено в качеството си на акционер (собственик), без връзка с дейността на дружеството, счетоводните разходи в тази връзка не са признати за данъчни цели, на основание чл. 33, ал. 2 от ЗКПО.
Освен изискванията, регламентирани в чл. 33 от ЗКПО, следва да е спазена и общата разпоредба на чл. 10 от ЗКПО, т.е. счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция.
Признаването на разходите за данъчни цели е в зависимост от наличието на легитимни разходно-оправдателни документи. За доказване на фактическото извършване на разходите и връзката им с дейността на предприятието могат да послужат документи, с които се определя обектът и целта на пътуването, фактури или други документи от хотела, мястото за нощувка, вкл. за паркинг, гориво, пътни такси.
Нормата на чл. 33 от ЗКПО не предвижда ограничения по отношение на размера на разходите за пътуване и престой, но с оглед регулацията по чл. 16 от същия закон, разходите следва да бъдат в рамките на обичайните пазарни нива за такъв тип разходи. При наличие на трудово правоотношение е приложима, разпоредбата на чл. 121 от Кодекса на труда (КТ), която препраща към размерите на командировъчните пари, определени в Наредба за командировките в страната; Наредба за служебните командировки и специализации в чужбина, респективно разпоредбата на чл. 121а, ал. 1, т. 1 от КТ, която препраща към Наредба за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги (НУРКИРСРПУ), същите се възприемат и за данъчни цели.
Обезщетенията при командировка се регламентирани в чл. 215 от КТ. Съгласно чл. 215, ал. 1 от КТ при командироване по чл. 121 от КТ работникът или служителят има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение още и пътни, дневни и квартирни пари при условия и в размери, определени от Министерския съвет.
Заплащането на командировъчни пари при командироване и изпращане в рамките на предоставяне на услуги по чл. 121а от КТ е уредено в разпоредбите на чл. 215, ал. 2 от КТ, съгласно която при командироване по чл. 121а, ал. 1, т. 1 и при изпращане по чл. 121а, ал. 2 т. 1 от КТ работникът или служителят има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение още и пътни пари при условия, определени в наредбата по чл. 121а, ал. 8 от КТ.
По отношение на квартирните пари следва да се има предвид, че в наредбата по чл. 121а, ал. 8 от КТ, с чл. 5 от НУРКИРСРПУ изрично се регламентира и възможността за изплащане на квартирни пари, ако страните се договорят за това. В тази връзка работодателят или предприятието, което осигурява временна работа има задължение да изплаща квартирни пари, ако те са договорени в споразумението или трудовия договор.
Документирането и отчитането на разходи за командировки следва да се извършват съгласно действащото законодателство. Документирането и условията за признаването им са уредени в ЗСч и приложимите наредби за командироване на служители (Наредба за командировките в страната; Наредба за служебните командировки и специализации в чужбина; Наредба за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги), както и при спазване на условията за документална обоснованост по реда на чл. 10 от ЗКПО във връзка с чл. 33 от с.з.
Относно документирането на стопанските операции, следва да се съблюдават разпоредбите на чл. 10 от ЗКПО, както и разпоредбите на съответното законодателство в чуждата държава.
Разпоредбите, съдържащи се в закона за счетоводството и в ЗКПО относно прилагането на принципа за документална обоснованост са идентични. В чл. 6, ал. 5 и ал. 6 от ЗСч е уредено, че документална обоснованост е налице, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 от същата норма, но за нея има документи, които я удостоверяват. Уредено е, че освен тези случаи, документална обоснованост е налице и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на ЗСч, и в документа липсва част от изискуемата информация по ал. 1, от чл. 6 от с.з, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция. Разпоредбите на чл. 10, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО са изцяло синхронизирани с разпоредбите на чл. 6 от ЗСч, а именно счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват, респективно когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция.
Следва да се отбележи, че ЗСч има териториален обхват на действие, поради което цитираните изисквания на чл. 6 от същия закон са приложими само по отношение на случаите, при които съставители на документите са български предприятия. Независимо от това, за да се признае счетоводният разход за данъчни цели в описания от Вас случай, постъпилият в предприятието документ, издаден от чуждестранно лице, следва да съдържа информация, която по безспорен начин да доказва реално осъществена стопанска операция. Както е посочено и в чл. 10, ал. 2 от ЗКПО, документална обоснованост ще е налице и когато в първичния счетоводен документ, издаден от чуждестранно лице, липсва част от необходимата информация, доказваща осъществяването на стопанската операция, но за нея има други документи, които я удостоверяват.
Приложените документи към запитването: удостоверение за направената резервация със сума към нея и документ от онлайн платформата за комисионна във връзка с резервацията, доказват направена и заплатена резервация, начислени и изплатени такси за обслужване за използване на онлайн платформата. Тези документи са необходими, но недостатъчни, тъй като не доказват действително осъществено пътуване и престой на физическо лице (командировка), не доказват целтана пътуването и командированото лице. В конкретният случай, не са изпълнени условията по реда на чл. 10, ал. 2 от ЗКПО.
Нарушението на изискванията на чл. 10 от ЗКПО или установяване на разходи, несвързани с дейността на дружеството, както и разходи (суми изплатени) в полза на съдружниците, са основание за извършване на данъчно регулиране по реда на чл. 26, т. 1, т. 2 и т. 11 от ЗКПО, като непризнати разходи в годината на счетоводното им отчитане.
Както бе посочено по-горе, за доказване на фактическото извършване на разходите и връзката им с дейността на предприятието могат да послужат документи, с които се определя обектът и целта на пътуването, фактури или други документи от хотела, мястото за нощувка, вкл. за паркинг, гориво, пътни такси.
По отношение на счетоводните документи, които постъпват в предприятията на чужд език, е необходимо да се има предвид, че същите трябва да се превеждат на български език, в случаите, когато това е предвидено в закон (чл. 5, ал. 2 от ЗСч). Такова изискване се съдържа в чл. 55, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), където е постановено, че при поискване от орган по приходите субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството осъществява дейност по строителство и изграждане на обекти и съоръжения за използване на алтернативни енергийни източници, включително фотоволтаични паркове. Компанията оперира на българския и на международния пазар, има клиенти от различни европейски държави и изпълнява обекти на територията на тези държави.
За изпълнение на услугите дружеството командирова свои служители на територията на съответните държави. Служителите са командировани по реда на чл. 121а от Кодекса на труда. Дружеството поема разноските за нощувки на служителите по време на престоя им. То организира престоя и прави резервации в местата за настаняване, без да използва посредник - лицензиран туроператор.
Част от резервациите се правят чрез онлайн платформи като booking.com или Airbnb, като плащанията се извършват с фирмена кредитна карта. Онлайн платформите издават счетоводни документи на дружеството само за тяхната комисионна по резервацията. Собствениците на местата за настаняване не издават какъвто и да е счетоводен документ на дружеството, тъй като имат договори с онлайн платформите и получават плащането от тях, а не от дружеството - получател на услугата.
Документите, с които дружеството разполага за направения разход, са: удостоверение за направената резервация със сумата към нея и документ от онлайн платформата за комисионната във връзка с резервацията.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Въпрос: Ще бъдат ли признати за данъчни цели разходите за нощувки на физическите лица, направени от дружеството в изложената по-горе хипотеза, като документално обосновани във връзка с чл. 10, ал. 2 от ЗКПО?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба е изразено следното становище:
За целите на корпоративното подоходно облагане разходите за командировки (пътни, дневни, квартирни и други) се третират като разходи за пътуване и престой на физически лица. Правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица са регламентирани в чл. 33, ал. 1 от ЗКПО, където са посочени две условия, които трябва да са изпълнени едновременно:
- пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице;
- физическите лица, извършили пътуването и престоя, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице.
Посочено е, че в запитването не е изложена подробна фактическа обстановка и следва да се има предвид следното:
- ако са налице едновременно условията по чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО - връзка на пътуването и престоя с дейността на дружеството и наличие на трудово или извънтрудово правоотношение между дружеството и физическите лица (командированите), разходите за пътуване и престой се признават за данъчни цели;
- ако пътуването и престоят са извършени от акционери или съдружници на дружеството в качеството им на акционери или съдружници, счетоводните разходи за пътуване и престой на тези лица не се признават за данъчни цели, по аргумент на чл. 33, ал. 2 от ЗКПО.
От изискванията на чл. 33 от ЗКПО следва, че при разходи за пътуване и престой на собственика (акционер или съдружник) е съществено как и на какво основание лицето осъществява дейност в полза на дружеството и как разходите са свързани с тази дейност. Втората част на текста на т. 1 от ал. 1 на чл. 33 от закона еднозначно определя, че изискването лицата да са в трудови или извънтрудови правоотношения с данъчно задълженото лице се отнася и за "управители, членове на управителни или контролни органи".
Тези нормативни основания определят, че разходите за пътуване и престой на физически лица в предприятието се признават само при наличие на договорни отношения (трудов договор, договор за управление или друг облигационен договор). Ако физическото лице пътува и престоява единствено в качеството си на акционер (собственик), без връзка с дейността на дружеството, счетоводните разходи в тази връзка не се признават за данъчни цели на основание чл. 33, ал. 2 от ЗКПО.
Освен изискванията по чл. 33 от ЗКПО, следва да е спазена и общата разпоредба на чл. 10 от ЗКПО - счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Признаването на разходите за данъчни цели зависи от наличието на легитимни разходно-оправдателни документи.
За доказване на фактическото извършване на разходите и връзката им с дейността на предприятието могат да послужат документи, с които се определят обектът и целта на пътуването, фактури или други документи от хотела или мястото за нощувка, включително за паркинг, гориво, пътни такси.
Нормата на чл. 33 от ЗКПО не предвижда ограничения относно размера на разходите за пътуване и престой, но с оглед регулацията по чл. 16 от същия закон разходите следва да са в рамките на обичайните пазарни нива за такъв тип разходи.
При наличие на трудово правоотношение е приложима разпоредбата на чл. 121 от Кодекса на труда, която препраща към размерите на командировъчните пари, определени в Наредбата за командировките в страната и Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, както и разпоредбата на чл. 121а, ал. 1, т. 1 от КТ, която препраща към Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги (НУРКИРСРПУ). Тези размери се възприемат и за данъчни цели.
Обезщетенията при командировка са регламентирани в чл. 215 от КТ. Съгласно чл. 215, ал. 1 от КТ при командироване по чл. 121 от КТ работникът или служителят има право да получи, освен брутното си трудово възнаграждение, и пътни, дневни и квартирни пари при условия и в размери, определени от Министерския съвет.
Заплащането на командировъчни пари при командироване и изпращане в рамките на предоставяне на услуги по чл. 121а от КТ е уредено в чл. 215, ал. 2 от КТ, съгласно която при командироване по чл. 121а, ал. 1, т. 1 и при изпращане по чл. 121а, ал. 2, т. 1 от КТ работникът или служителят има право да получи, освен брутното си трудово възнаграждение, и пътни пари при условия, определени в наредбата по чл. 121а, ал. 8 от КТ.
Относно квартирните пари се посочва, че в наредбата по чл. 121а, ал. 8 от КТ, с чл. 5 от НУРКИРСРПУ, изрично е регламентирана възможността за изплащане на квартирни пари, ако страните се договорят за това. В тази връзка работодателят или предприятието, което осигурява временна работа, има задължение да изплаща квартирни пари, ако те са договорени в споразумението или трудовия договор.
Документирането и отчитането на разходите за командировки следва да се извършват съгласно действащото законодателство. Документирането и условията за признаването им са уредени в Закона за счетоводството и приложимите наредби за командироване на служители (Наредба за командировките в страната; Наредба за служебните командировки и специализации в чужбина; Наредба за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги).
Извод: Разходите за нощувки на командированите физически лица се признават за данъчни цели, ако са изпълнени условията на чл. 33, ал. 1 от ЗКПО (връзка с дейността и наличие на трудово или извънтрудово правоотношение), лицата не пътуват само в качеството си на акционери/съдружници по смисъла на чл. 33, ал. 2 от ЗКПО и разходите са документално обосновани по чл. 10 от ЗКПО чрез първични счетоводни документи, отразяващи вярно стопанската операция.
