Изх. №53-00-203
25.10.2023г.
ЗДДС - чл.21, ал.2
ЗДДС - чл.82, ал.2, т.3
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с №53-00-203/26.09.2023 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност(ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"Д" ЕООД ще сключи договор за наемане и преотдаване под наем на машини (компютърни станции "crypto mining computers" - хардуер и софтуер) за добив на криптовалути. Наемодателят е чуждестранно дружество - регистрирано за целите на ДДС в Италия.
Българското дружество (регистрирано на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС) ще преотдава гореспоменатите машини на чуждестранни физически лица на територията на Италия, които нямат ДДС регистрация в Италия. Компютърните станции се намират в Италия и няма да напускат територията на Италия.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Кое дружество, при коя доставка и в коя държава следва да се начисли и заплати ДДС при условие, че наемодателят е регистрирано по ДДС лице, установено в Италия?
2. При получаване на услугата и фактура от наемодателя българското дружество ще трябва ли да прилага принципа на самоначисляване за целите на ДДС в България?
3. Какво е данъчното третиране на доставката (последващото отдаване под наем) от страна на българското дружество на чуждестранните физически лица, които не са регистрирани за целите на ДДС?
4. Налице ли са условия за дистанционни продажби на услуги от страна на българското дружество към италианските физически лица?
5. Формира ли българското дружество оборот за регистрация за целите на ДДС в Италия?
6. Продажбите на услуги към физически лица на територияна на ЕС предполагат ли регистрацияпо "режим в съюза" (OSS - обслужване на едно гише)?
7. Предвид, че сделките с криптовалути са освободени доставки, следва ли, че доставките "наем на компютърни станции" са освободени доставки?
Предвид изложената непълна фактическа обстановка относно бъдещи действия, относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
По въпрос 7:
Съгласно установената съдебна и административна практика сделките с криптовалути са освободени доставки на финансови услуги (чл. 46, ал. 1 от ЗДДС,чл. 135, §1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).
Консултативния комитет по ДДС, създаден на основание чл. 398 от Директива 2006/112/ЕО, на своя сесия от 20.10.2014 г., единодушно е изразил становище, че това освобождаване по-специално трябва да се прилага за услуги, свързани с уреждането на сделки в криптовалута, предоставени от доставчици на цифров портфейл, както и услуги, свързани с обмен на криптовалути, предоставени от онлайн платформи за обмен.
Същевременно в практиката на съда на Европейския съюз (СЕС) подчертава, че освобождаванията по чл. 135, §1 от Директива 2006/112 представляват самостоятелни понятия на правото на ЕС, които имат за цел да се избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки. Термините, използвани за обозначаване на тези освобождавания, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват изключения от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка доставка на услуга, извършена възмездно от данъчно задължено лице. Съдът е посочил също, че целта на предвидените в чл. 135, §1, букви "г" - "е" освобождавания е да се отстранят трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС. Освен това освободените от ДДС по силата на тези разпоредби сделки по естеството си са финансови сделки независимо от факта, че не е задължително да бъдат извършвани от банки или финансови институции.
Услугите по наемане на машини и софтуер, независимо че биха могли да бъдат използвани за извършване на освободени доставки, не могат да се квалифицират като финансови сделки и не попадат в приложното поле на освободените доставки. В този смисъл е изразено становище на зам. изп. директор на НАП с изх. № 24-34-50/08.07.2014 г. относно дейността по добиване на криптовалута и приложението на ЗДДС във връзка с тази дейност и писмо изх. №94-Ц-8#1/17.02.2015 г., налични в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП.
По въпроси 1 - 6:
За да се приложи определен режим на облагане с ДДС на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО) в зависимост от това какъв е статутът на получателя - данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
При определяне статута на получателя, следва да бъде съобразен чл. 18 от Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011наСъвета за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(Регламент (ЕС) №282/2011), където са посочени доказателтвата, с които трябва да се снабди доставчика с цел установяване на статута на получателя.
- Относно доставката между италианското дружество -наемодател и българското дружество - наемател
В конкретния случай, за доставката между италианското дружество -наемодател и българското дружество - наемател, е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят (българското дружество) е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
По смисъла на §1, т. 10 от ДР на ЗДДС, "постоянен обект" е търговско представителство,клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато:
- доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и
- доставката на услуга е с място на изпълнение на територията на страната и
- е облагаема,
данъкът е изискуем от получателя по доставката - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.
Облагаема с ДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго (чл. 12 от ЗДДС). Доколкото визираните в запитването услуги не попадат в изрично регламентираните хипотези на освободени доставки по глава 4 от ЗДДС, същите следва да се третират като облагаеми със ставка 20%.
За българското дружество (регистрирано по ЗДДС лице) възниква задължение да начисли ДДС съгласно чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС като издаде протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 от закона за този данъчен период и посочи протокола в дневника за продажбите за съответния данъчен период.
- Относно доставката между българското дружество - наемодател и физически лица установени в Италия, които не са регистрирани за целите на ДДС
Тъй като дружеството доставчик (в случая българското дружество) е данъчно задължено лице, установено на територията на РБългария, доставките ще са с място на изпълнение на територията на страната, предвид разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, респективно ще са облагаеми по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. Изключение от това правило са случаите при които услугата се предоставя от постоянен обект, който се намира на място, различно от територията на страната, но такива данни липсват по направеното запитване.
В случаите, при които доставката е с място на изпълнение на територията на страната, лице - платец на данъка на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС е доставчикът, когато е регистрирано по този закон лице. Доставката е облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, а приложимата ставка на данъка в размер на 20%. ДДС се дължи по общия ред на ЗДДС.
Доколкото в запитването липсва информация за наличието на "постоянен обект" на българското дружество на територията на Италия, настоящото становище е изготвено при допускането, че не е налице такъв обект, съответно както получените, така и извършените доставки са с място на изпълнение на територията на страната.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: "Д" ЕООД ще сключи договор за наемане и преотдаване под наем на машини (компютърни станции "crypto mining computers" - хардуер и софтуер) за добив на криптовалути. Наемодателят е чуждестранно дружество, регистрирано за целите на ДДС в Италия. Българското дружество, регистрирано на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, ще преотдава тези машини на чуждестранни физически лица на територията на Италия, които нямат ДДС регистрация в Италия. Компютърните станции се намират в Италия и няма да напускат територията на Италия.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Кое дружество, при коя доставка и в коя държава следва да се начисли и заплати ДДС при условие, че наемодателят е регистрирано по ДДС лице, установено в Италия?
Въпрос 2: При получаване на услугата и фактура от наемодателя българското дружество ще трябва ли да прилага принципа на самоначисляване за целите на ДДС в България?
Въпрос 3: Какво е данъчното третиране на доставката (последващото отдаване под наем) от страна на българското дружество на чуждестранните физически лица, които не са регистрирани за целите на ДДС?
Въпрос 4: Налице ли са условия за дистанционни продажби на услуги от страна на българското дружество към италианските физически лица?
Въпрос 5: Формира ли българското дружество оборот за регистрация за целите на ДДС в Италия?
Въпрос 6: Продажбите на услуги към физически лица на територията на ЕС предполагат ли регистрация по "режим в съюза" (OSS - обслужване на едно гише)?
Въпрос 7: Предвид, че сделките с криптовалути са освободени доставки, следва ли, че доставките "наем на компютърни станции" са освободени доставки?
Предвид изложената непълна фактическа обстановка относно бъдещи действия и относимата нормативна уредба, е изразено следното принципно становище:
По въпрос 7
Съгласно установената съдебна и административна практика сделките с криптовалути са освободени доставки на финансови услуги по смисъла на чл. 46, ал. 1 от ЗДДС и чл. 135, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност.
Консултативният комитет по ДДС, създаден на основание чл. 398 от Директива 2006/112/ЕО, на своя сесия от 20.10.2014 г. единодушно е изразил становище, че това освобождаване следва да се прилага по-специално за:
- услуги, свързани с уреждането на сделки в криптовалута, предоставени от доставчици на цифров портфейл;
- услуги, свързани с обмен на криптовалути, предоставени от онлайн платформи за обмен.
В практиката на Съда на Европейския съюз се подчертава, че освобождаванията по чл. 135, § 1 от Директива 2006/112/ЕО представляват самостоятелни понятия на правото на ЕС, които имат за цел да се избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки. Термините, използвани за обозначаване на тези освобождавания, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват изключения от общия принцип, че с ДДС се облага всяка доставка на услуга, извършена възмездно от данъчно задължено лице.
Съдът е посочил също, че целта на предвидените в чл. 135, § 1, букви "г" - "е" от Директива 2006/112/ЕО освобождавания е да се отстранят трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС. Освен това сделките, освободени от ДДС по силата на тези разпоредби, по естеството си са финансови сделки, независимо че не е задължително да бъдат извършвани от банки или финансови институции.
Услугите по наемане на машини и софтуер, независимо че могат да бъдат използвани за извършване на освободени доставки, не могат да се квалифицират като финансови сделки и не попадат в приложното поле на освободените доставки.
В този смисъл е и становището на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 24-34-50/08.07.2014 г. относно дейността по добиване на криптовалута и приложението на ЗДДС във връзка с тази дейност, както и писмо изх. № 94-Ц-8#1/17.02.2015 г., налични в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП.
Извод: Сделките с криптовалути са освободени финансови услуги, но услугите по наемане на машини и софтуер за добив на криптовалути не са финансови сделки и не са освободени доставки по чл. 46, ал. 1 от ЗДДС.
По въпроси 1 - 6
За да се приложи определен режим на облагане с ДДС на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон:
- за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС;
- за доставките с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по мястото на изпълнение на доставката.
Това е определящо за цялостното данъчно третиране на съответната услуга, включително приложимата данъчна ставка и лицето - платец на данъка.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и чл. 45 от Директива 2006/112/ЕО), в зависимост от това какъв е статутът на получателя - данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
При определяне статута на получателя следва да се съобрази чл. 18 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, където са посочени доказателствата, с които доставчикът трябва да се снабди с цел установяване на статута на получателя.
Относно доставката между италианското дружество - наемодател и българското дружество - наемател
За доставката между италианското дружество - наемодател и българското дружество - наемател е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.
Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
По смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС "постоянен обект" е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато едновременно са налице следните условия:
- доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, и
- доставката на услуга е с място на изпълнение на територията на страната, и
- доставката е облагаема,
данъкът е изискуем от получателя по доставката, когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС.
Облагаема с ДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго (чл. 12 от ЗДДС).
Доколкото визираните в запитването услуги не попадат в изрично регламентираните хипотези на освободени доставки по глава четвърта от ЗДДС, те следва да се третират като облагаеми със ставка 20%.
За българското дружество, регистрирано по ЗДДС, възниква задължение да начисли ДДС съгласно чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, като издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС.
Извод: Доставката на услуга по наем на машини от италианското дружество към българското дружество е с място на изпълнение в България по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, представлява облагаема доставка и данъкът е изискуем от българското дружество по реда на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС чрез самоначисляване с протокол по чл. 117 от ЗДДС.
