НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДФЛ на държавни помощи за земеделски стопани в секторите плодове и зеленчуци, биоземеделие и животновъдство

Изх. № М-15-00-43

Дата: 12.11.2021 год.

ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 13;

ЗДДФЛ, чл. 29;

ЗДДФЛ, чл. 29а.

ОТНОСНО:данъчно третиране съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на държавни помощи в сектори "Плодове и зеленчуци", "Биоземеделие" и "Животновъдство"

В ЦУ на НАП са постъпили Ваши запитвания с вх. №М-15-00-43/12.10.2021 г. и вх. №15-00-45/21.10.2021 г., в които са поставени въпроси относно данъчното третиране на държавни помощи в сектори "Плодове и зеленчуци", "Биоземеделие" и "Животновъдство", получавани от земеделските стопани по:

• Схема за държавна помощ "Помощ за инвестиции в материални активи в земеделски стопанства, свързани с първично производство на растениевъдна земеделска продукция", прилагана през 2019 г. и 2020 г.;
• Схема за държавна помощ "Помощ за компенсиране на разходите на земеделски стопани, свързана с изпълнение на мерки по "Националната програма за контрол на вредителите по трайните насаждения през зимния период", прилагана през 2021 г.;
• Схема за държавна помощ "Помощ за компенсиране на щетите по земеделските култури, причинени от неблагоприятни климатични събития, които могат да бъдат приравнени на природни бедствия", прилагана през 2020 г. ;
• Схема на държавна помощ "Помощ за съфинансиране на застрахователни премии при застраховане на селскостопанска продукция в сектор "Растениевъдство", прилагана през 2021 г.;
• Схема за държавна помощ "Инвестиции за закупуване на съоръжения за добив и съхранение на сурово мляко и съоръжения за изхранване на новородени животни с мляко", прилагана през 2020 г. и 2021 г.;
• Схема за държавна помощ "Инвестиции за кланични пунктове", прилагана през 2020 г.

Поставени са следните въпроси:

1. Следва ли подпомагане, получено по горепосочените схеми на държавна помощ, да се включи в данъчната основа на регистрирани земеделски стопани, физически и/или юридически лица при деклариране на техния доход по реда на ЗДДФЛ и ЗКПО?
2. Подлежи ли на данъчно облагане полученото подпомагане по горепосочените схеми на държавна помощ ?
3. Ако подпомагането по едни държавни помощи подлежат на данъчно облагане, а други не, то по какъв начин земеделските стопани могат да се ориентират, за всеки конкретен вид прилагана държавна помощ, дали има задължение за деклариране и последващо данъчно облагане ?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:

I. Относно формиране на данъчния финансов резултат на юридическите лица/ облагаем доход на еднолични търговци, както и на физически лица, които на основание чл. 29а от ЗДДФЛ са избрали да се облагат с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон

Данъчното третиране на сумите, предоставени по изредените схеми за държавните помощи, за лицата, подлежащи на облагане с корпоративен данък по реда на ЗКПО, за едноличните търговци и за лицата, които са избрали да се облагат по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ, е обвързано с реда за отчитането им според счетоводното законодателство, тъй като нито ЗКПО, нито ЗДДФЛ предвиждат правила за специално данъчно третиране. Поради това за изготвяне на отговора е поискано становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. В писмо изх. № 16-12-421/26.10.2021 г. на министъра на финансите е изразено следното становище за изясняване на счетоводното отчитане на приходи от държавни помощи:

"Държавните помощи са свързани с действия от страна на правителството за предоставяне на конкретни икономически изгоди за предприятията, които отговарят на определени критерии. Обичайно държавните помощи са обвързани с удовлетворяване на минали или бъдещи условия, свързани с дейността на предприятието и много по-рядко се предоставят без условие. Помощите могат да бъдат предоставени: авансово, т.е. преди условията за отпускането им да бъдат изпълнени; след като предприятието докаже, че е изпълнило поставените условия; за покриване на претърпени в миналото загуби или извършени разходи.

Счетоводното отчитане на предприятията в България се осъществява в съответствие със Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. Предприятията, прилагащи Националните счетоводни стандарти отчитат държавните помощи по реда на Счетоводен стандарт (СС) 20 - Отчитане на правителствените дарения и оповестяване на правителствена помощ, а предприятията, избрали като счетоводна база Международните счетоводни стандарти(МСС) - по реда на МСС 20 Счетоводно отчитане на безвъзмездни средства, предоставени от държавата, и оповестяване на държавна помощ.

Дарението по смисъла на стандарта трябва да се разглежда в контекста на договореност между правителството и бенефициента, при което земеделският производител в конкретния случай, трябва да спази определени условия или да покрие определени критерии, за да реализира икономическа изгода. Спазването на тези условия е свързано с изразходването на ресурси. Примери за правителствени дарения е подпомагането чрез Държавен фонд "Земеделие" (ДФЗ) на земеделските производители по Схемите, изброени в запитването. Регистрираните земеделски производители, подали заявление за подпомагане към ДФЗ за определена календарна година, се задължават да извършат точно определени дейности, като в замяна на това, правителството покрива част от разходите, необходими за извършване на тези дейности.

Подходът за отразяване на приходи от държавните помощи е аналогичен и в двата стандарта. Първоначално, преди да бъдат извършени разходите и изпълнени условията за получаване на помощите, но при достатъчна сигурност, че помощите ще бъдат получени, те се осчетоводяват като финансиране, освен ако в закон не е предвидено друго. В преобладаващите случаи, в Отчета за приходите и разходите приходите от финансиране се отразяват в периода, в който са извършени разходите за изпълнение на условията за получаване на държавната помощ, и се представят на отделен ред.

Посочените в запитването помощи, които правителството предоставя в подкрепа на земеделските производители могат да се обобщят от счетоводна гледна точка до следните модели:

1. Държавни помощи, свързани с капиталови субсидии за покриване на част от разходите за придобиване на дълготрайни материални активи, по следните схеми:

• Схема за държавна помощ "Помощ за инвестиции в материални активи в земеделски стопанства, свързани с първично производство на растениевъдна земеделска продукция", прилагана през 2019 г. и 2020 г.: За допустими се считат инвестиции за закупуването на машини, оборудване, линии за подготовка, охлаждане, съхранение, както и за машини, съоръжения и оборудване за защита от слана и градушки при производството на собствена първична земеделска продукция в сектор "Растениевъдство";

• Схема за държавна помощ "Инвестиции за закупуване на съоръжения за добив и съхранение на сурово мляко и съоръжения за изхранване на новородени животни с мляко", прилагана през 2020 г. и 2021 г.: За допустими се считат инвестициите за закупуването на съоръжения за добив и съхранение на сурово мляко и съоръжения за изхранване на новородените животни с мляко;
• Схема за държавна помощ "Инвестиции за кланични пунктове", прилагана през 2020 г.: За допустими по схемите се считат инвестиции за: изграждане на стационарен кланичен пункт; приспособяване на съществуваща сграда за стационарен кланичен пункт; закупуване на мобилен кланичен пункт.

ДФ "Земеделие" предоставя помощта след доказване на целево изпълнение на инвестицията (придобиване на материални активи, свързани с първичното селскостопанско производство) и подаване на заявление за изплащане на помощта. Срокът за изпълнение на инвестицията и на подаване на заявление за изплащане на помощта е до 9 месеца от датата на сключване на договор за помощта.

При тези Схеми има изискване за закупуване или изграждане на дълготраен материален актив, който е амортизируем, съгласно счетоводните правила и тогава се прилага т. 3.2, буква "а" на СС 20, съгласно която дарения, свързани с амортизируеми активи, се отчитат като финансиране, което финансиране се признава като приход в текущия период пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението (аналогична е и разпоредбата на § 17 на МСС 20). Срокът, през който се признава приходът, не може да бъде по-дълъг от 20 години.

1. Държавни помощи, свързани с покриване на част от извършените разходи от земеделските производители по следните схеми:

• Схема за държавна помощ "Помощ за компенсиране на разходите на земеделски стопани, свързана с изпълнение на мерки по "Националната програма за контрол на вредителите по трайните насаждения през зимния период", прилагана през 2021 г.: Помощта се предоставя за компенсиране на част от разходите на земеделските стопани, които отглеждат трайни насаждения, по закупуване на продукти за растителна защита и др. Отпуска се след като са извършени разходите, т.е. това е държавна помощ като компенсация за извършени разходи.

Безвъзмездните средства, предоставени от държавата като компенсация за разходи или загуби, понесени в предишен период, се осчетоводяват като вземане на предприятието, в момент, когато съществува голяма вероятност те да бъдат получени. Такива безвъзмездни средства се признават на приход в периода, в който те станат вземане. В случай че има два отчетни периода - първият за кандидатстване, т.е. когато са извършени разходите и следващ отчетен период на получаване на помощта, то следва да се признае приход от финансиране в първия отчетен период, когато действително са извършени разходите, удовлетворени условията за отпускане на държавната помощ и кандидатът е одобрен за отпускане на помощта.

• Схема за държавна помощ "Помощ за компенсиране на щетите по земеделските култури, причинени от неблагоприятни климатични събития, които могат да бъдат приравнени на природни бедствия", прилагана през 2020 г.: Помощта се предоставя като компенсация на земеделски стопани за пропаднали площи с напълно унищожена продукция от земеделски култури, в резултат на неблагоприятни климатични събития (измръзване/слана, пороен дъжд/наводнение, градушка, суша) - до 80% от действителните разходи по отглеждане на дадената култура през съответната стопанска година, т.е. това е държавна помощ за претърпени загуби. Размерът на държавната помощ за земеделски култури на единица пропаднала площ (хектар) се определя с решение на Управителния съвет на ДФЗ.

И при двете схеми за държавна помощ земеделските стопани се компенсират с част от действително извършени разходи, но при втората схема на държавна помощ трябва да е налице настъпването на определено неблагоприятно климатично събитие, което да е довело до напълно унищожаване на селскостопанската продукция. Съгласно т. 3.4 от СС 20 правителствените дарения, получени от предприятията като компенсация за минали разходи или загуби, се признават за приход през периода на получаването им (аналогична е и разпоредбата на § 20 на МСС 20). Възможно е датата на кандидатстване за помощта и датата на получаване на средствата от ДФЗ да попадат в различни отчетни периоди, но в конкретния случай тези помощи са за компенсация на претърпени загуби и следва да се признават на приход в периода на получаването им.

• Схема на държавна помощ "Помощ за съфинансиране на застрахователни премии при застраховане на селскостопанска продукция в сектор "Растениевъдство", прилагана през 2021 г.: Помощта се предоставя под формата на заплащане до 35% или до 65% (в зависимост от застрахованата култура) от застрахователните премии на земеделски стопани, производители на плодове, зеленчуци, етерично-маслени култури, тютюн, зърнени и маслодайни култури, при застраховане на първична селскостопанска продукция. Застрахователната премия се заплаща разсрочено на две вноски, като първата вноска се заплаща от земеделския стопанин, а втората до 35% или 65% се заплаща от ДФЗ.

Държавната помощ, предоставяна по тази схема представлява стимул за извършване на конкретни разходи - насърчаване на земеделските производители за доброволно застраховане на селскостопанската продукция срещу неблагоприятно климатично събитие, което може да бъде приравнено на природно бедствие. Безвъзмездната помощ се отчита на приход в момента на нейното получаване, т.е. при изплащане от ДФЗ на втората вноска по застрахователната полица.

Годишните финансови отчети дават информация за дейността на предприятията в цялост, но за целите на контрола счетоводните данни за разходите, свързани с безвъзмездната финансова помощ, трябва да могат да бъдат ясно идентифицирани и проверени, като за целта се използват отделни счетоводни аналитични сметки. Разходите, свързани с финансиранията, представляват част от разходите, които предприятието извършва в обичайната си дейност. Затова и разходите, свързани с финансирания, трябва да отговарят на условията за допустимост, определени от предоставящия помощта."

Във връзка с гореизложеното може да се обобщи следното:

В ЗКПО и в ЗДДФЛ няма специално данъчно третиране на посочените държавни помощи в сектори "Плодове и зеленчуци", "Биоземеделие" и "Животновъдство".

При счетоводното отчитане на държавните помощи се спазват нормите на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти, а за целите на определяне на данъчния финансов резултат - разпоредбите на част втора от ЗКПО.

Приходите от финансиране участват при формирането на счетоводния финансов резултат и не подлежат на регулиране за данъчни цели. Разходите, които са отчетени и за които се предоставят правителствените помощи, се предполага, че са изцяло свързани с дейността на предприятието и съответно се признават за данъчни цели доколкото са спазени и всички останали изисквания на данъчния закон, относими към признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели.

II. Относно формиране на облагаемия доход на физически лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ) и не са избирали да се облагат по реда на чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.

Помощите и обезщетенията, които са освободени от облагане с данък по реда на ЗДДФЛ, са изброени изчерпателно в разпоредбите на чл. 13, ал. 1 на закона. На основание чл. 13, ал. 1, т. 13 от ЗДДФЛ необлагаеми са обезщетенията за имуществени и неимуществени вреди, с изключение на обезщетенията за пропуснати ползи. В случай че сумите, изплащани от ДФ "Земеделие", представляват обезщетения за имуществени и неимуществени вреди, биха могли да попаднат в обхвата на чл. 13, ал. 1, т. 13 от ЗДДФЛ, доколкото същите не представляват обезщетения за пропуснати ползи. В тези случаи изплатените суми се третират като необлагаем доход за физическите лица и съответно не подлежат на облагане с данък по реда на ЗДДФЛ. От описаните в писмото Ви помощи може да се каже, че с такъв характер са само помощите, предназначени за компенсиране на щетите по земеделските култури, причинени от неблагоприятни климатични събития, които могат да бъдат приравнени на природни бедствия. Следва да се уточни обаче, че на основание чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ, цитираната разпоредба не се прилага за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ, включително като едноличен търговец, както и за доходите на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които определят облагаем доход по чл. 26.

Облагаемият доход от стопанска дейност, в т.ч. и от държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейските фондове, на физическите лица, които не са търговци по смисъла на ТЗ, се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността, както следва:

• 60% нормативно-признати разходи за дейността за доходи, придобити от дейност по производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност;

• 40% нормативно-признати разходи за дейността за доходи, придобити от дейност по производство на преработени продукти от селско стопанство и от производство на декоративна растителност.

Информирам Ви, че за улеснение на физическите лица, на база предоставена информация от ДФ "Земеделие", облагаемите помощи и субсидии на земеделските стопани се визуализират, когато те изберат да ползват предоставяната от НАП услуга по предварително попълване на годишните данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната година.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/