Изх. №20-00-154
10.05. 2016 г.
чл. 62, ал. 2 от ЗДДС
чл. 86, ал. 3 от ЗДДС
чл. 10 от ППЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Дружеството търгува с хранителни добавки на едро, като закупува стоки от данъчно задължено лице регистрирано за целите на ДДС в Германия, Полша и Финландия, които транспортира до България за своя сметка.
Допълнително дружеството има намерение, да сключи договор с гръцко данъчно задължено лице, което ще транспортира стоките от съответната държава членка на доставчика до територията на Гърция, където стоките придобити под българския идентификационен номер, ще се складират в централно депо на гръцкото транспортно дружество от името и за сметка на българското дружество.
По предварителна заявка на дружеството, веднъж в месеца гръцкото транспортно дружество ще транспортира стоки до склад на дружеството в България и на клиенти регистрирани за целите на ДДС в Гърция и Румъния.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Придобиването на стоки и временното им складиране на територията на Гърция под българския идентификационен номер на дружеството, отговаря ли на режим вътреобщностно придобиване(ВОП)и с какви документи, следва да разполага дружество за удостоверяването му?
2. Какво е данъчното третиране по ЗДДС, на доставката на стоки от склада в Гърция до клиенти в Гърция и клиенти установени на територията на Румъния?
3. Какво е данъчното третиране по ЗДДС, на услугата по транспорт на стоките от Гърция до България?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
За да се определи данъчното третиране на доставките на стоки, които осъществява дружеството, следва да се определи мястото на изпълнение на същите с оглед разпоредбите на ЗДДС.
Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която несе изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2.
Съгласно чл. 17, ал. 2 от закона мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
Предвид цитираните разпоредби мястото на изпълнение при доставка на стока, е в зависимост от това дали стоката, предмет на доставката, се превозва или не.
Покупката на стоки от държави членки и транспортирани до склад на територията на Гърция в описаният случай, не попада в общите хипотези на вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, доколкото стоките не се изпращат или транспортират до територията на страната от територията на друга държава членка. Независимо от това, следва да се има предвид, че мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване, съгласно чл. 62, ал. 2 от ЗДДС е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната.
Според решение на Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС ) от 22 април 2010 г. по съединени дела С-536/08 Staatssecretaris и С-539/08 Facet, за да се гарантира облагането с ДДС чл. 28б, А, параграф 2, първа алинея от Шеста директива гласи, че освен ако получателят не установи, че сделката е обложена в съответствие с параграф 1 от този член, счита се, че мястото на изпълнение на придобиването се намира на територията на държавата членка, издала идентификационния ДДС номер, под който получателят е извършил придобиването (накратко държава членка по идентификация).
Съгласно посоченото по горе решение на СЕО данъчнозадължено лице, което се намира в положението, посочено в първата алинея от параграф 2 от чл. 28б, А, от Шеста директива няма право да приспада незабавно начисления по полученото вътреобщностно придобиване ДДС.
Когато вътреобщностно придобиване е обложено по реда на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС в страната и впоследствие се докаже, че това придобиване е обложено и в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, то следва да бъде извършена корекция по реда на чл. 10 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
Доказателство за този факт е документ, издаден от компетентната администрация на държавата членка, в която стоките са пристигнали и обложени.
В този смисъл е изразеното становище в писмо изх. №24-39-65/18.12.2015 г. на зам. изпълнителния директор на НАП, което може да намерите на интернет страницата на НАП (www: nap.bg).
По втори въпрос:
Мястото на изпълнение на последващата доставка на стоката, която дружеството осъществява на територията Гърция (от склада в Гърция до клиенти на територията на Гърция), приложение ще намери разпоредбата на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, т. е. мястото на изпълнение е извън територията на страната. В тази връзка основание за неначисляване на данък за продажбата е чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, доставката следва да намери отражение в колона 23 на дневника за продажби.
В случаите, в които дружеството придобива стоки на територията на Гърция, след което ги транспортира до клиентите си в Румъния, съгласно разпоредбата на чл.17, ал. 2 от ЗДДС, място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождениетона стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя, в конкретния случай Гърция. За осъществените продажби освен фактура дружеството, следва да разполага и с други документи, удостоверяващи основанието същите, да се третират като доставки с място на изпълнение извън територията на страната, като договори, транспортни документи, приемо-предавателни протоколи, търговска кореспонденция и др.
Следва да се има предвид, че и в двете хипотези на чл. 17 от ЗДДС дружеството осъществява независима икономическа дейност на територията на страна от ЕС (конкретно в Гърция) и е необходимо да се запознаете със законодателството на съответната държава за евентуално възникване на задължение за регистрация за целите на ДДС в тази държава.
В случаите, в които дружеството транспортира собствените си стоки от територията на Гърция до склада си в България, ще е налице хипотезата на чл. 13, ал. 3 от ЗДДС, независимо че при ВОП по чл. 13, ал. 3 от ЗДДС няма прехвърляне на собственост.
Съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗДДС вътреобщонстно придобиване е налице в случаите, при които регистрирано в друга държава членка лице транспортира (само или чрез трето лице) собствените си стоки от територията на държавата членка до територията на страната, където ги складира и в последствие ги продава или ги използва за дейността си. Данъкът за вътреобщностното придобиване се начислява, като се издаде протокол не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 във връзка с ал. 3 от ЗДДС и се включи при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл.125 за този данъчен период.
По трети въпрос:
Основният принцип за определяне мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки с получател данъчно задължено лице е регламентиран в чл. 22, ал. 3 от ЗДДС. Предвид посочената разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, предоставена на данъчно задължено лице, се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
Съгласно нормата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугата се предоставя на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Предвид изложеното в запитването, транспортирането на стоките се извършва за сметка на българското дружество, което за целта е наело транспортно дружество от Гърция, и в случай, че българското дружество не притежава постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС на територията на Гърция, приложима ще е разпоредбата на чл. 21, ал. 2, изречение 1 от ЗДДС.
В конкретния случай, мястото на изпълнение на доставката на транспортна услуга е на територията на страната, където е установен получателят и съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС получателя по доставката - българското данъчно задължено лице, следва да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС с начислен данък в размер на 20%.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: Дружеството търгува на едро с хранителни добавки. Закупува стоки от данъчно задължени лица, регистрирани за целите на ДДС в Германия, Полша и Финландия, като транспортът до България се извършва за негова сметка.
Допълнително дружеството възнамерява да сключи договор с гръцко данъчно задължено лице, което ще транспортира стоките от съответната държава членка на доставчика до територията на Гърция. Там стоките, придобити под българския идентификационен номер, ще се складират в централно депо на гръцкото транспортно дружество от името и за сметка на българското дружество. По предварителна заявка, веднъж месечно гръцкото транспортно дружество ще транспортира стоки до склад на дружеството в България и до клиенти, регистрирани за целите на ДДС в Гърция и Румъния.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Придобиването на стоки и временното им складиране на територията на Гърция под българския идентификационен номер на дружеството, отговаря ли на режим вътреобщностно придобиване (ВОП) и с какви документи следва да разполага дружеството за удостоверяването му?
Въпрос 2: Какво е данъчното третиране по ЗДДС на доставката на стоки от склада в Гърция до клиенти в Гърция и клиенти, установени на територията на Румъния?
Въпрос 3: Какво е данъчното третиране по ЗДДС на услугата по транспорт на стоките от Гърция до България?
По първи въпрос
За определяне на данъчното третиране на доставките на стоки, които осъществява дружеството, следва да се определи мястото на изпълнение съгласно разпоредбите на ЗДДС.
Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2.
Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
Мястото на изпълнение при доставка на стока зависи от това дали стоката се превозва или не.
Покупката на стоки от държави членки и транспортирането им до склад на територията на Гърция в описания случай не попада в общите хипотези на вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, доколкото стоките не се изпращат или транспортират до територията на страната от територията на друга държава членка.
Независимо от това, следва да се има предвид, че съгласно чл. 62, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната.
Позовава се решение на Съда на Европейската общност (понастоящем Съд на Европейския съюз) от 22.04.2010 г. по съединени дела C-536/08 Staatssecretaris и C-539/08 Facet, според което, за да се гарантира облагането с ДДС, чл. 28б, А, параграф 2, първа алинея от Шеста директива предвижда, че освен ако получателят не установи, че сделката е обложена в съответствие с параграф 1 от този член, се счита, че мястото на изпълнение на придобиването се намира на територията на държавата членка, издала идентификационния ДДС номер, под който получателят е извършил придобиването (държава членка по идентификация).
Съгласно посоченото решение данъчно задължено лице, което се намира в положението по първата алинея на параграф 2 от чл. 28б, А от Шеста директива, няма право да приспада незабавно начисления по полученото вътреобщностно придобиване ДДС.
Когато вътреобщностно придобиване е обложено по реда на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС в страната и впоследствие се докаже, че това придобиване е обложено и в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, следва да се извърши корекция по реда на чл. 10 от ППЗДДС. Доказателство за този факт е документ, издаден от компетентната администрация на държавата членка, в която стоките са пристигнали и са обложени.
Посочва се, че в този смисъл е и становището в писмо изх. №24-39-65/18.12.2015 г. на зам. изпълнителния директор на НАП, публикувано на интернет страницата на НАП.
Извод: Придобиването на стоките под български идентификационен номер, макар физически да пристигат и да се складират в Гърция, попада в хипотезата на вътреобщностно придобиване с място на изпълнение в България по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, като при последващо доказване на облагане в държавата членка на пристигане се прилага корекция по чл. 10 от ППЗДДС въз основа на документ от компетентната администрация на тази държава.
По втори въпрос
За последващата доставка на стоката, която дружеството осъществява на територията на Гърция (от склада в Гърция до клиенти на територията на Гърция), приложение намира чл. 17, ал. 1 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността, т.е. на територията на Гърция, извън територията на страната.
В тази връзка основание за неначисляване на данък за продажбата е чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, като доставката следва да намери отражение в колона 23 на дневника за продажби.
В случаите, в които дружеството придобива стоки на територията на Гърция и след това ги транспортира до клиентите си в Румъния, съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя. В конкретния случай това е Гърция.
За осъществените продажби, освен фактура, дружеството следва да разполага и с други документи, удостоверяващи основанието тези доставки да се третират като доставки с място на изпълнение извън територията на страната, като: договори, транспортни документи, приемо-предавателни протоколи, търговска кореспонденция и др.
Посочва се, че и в двете хипотези по чл. 17 от ЗДДС дружеството осъществява независима икономическа дейност на територията на държава от ЕС (конкретно в Гърция) и е необходимо да се запознае със законодателството на съответната държава относно евентуално възникване на задължение за регистрация за целите на ДДС в тази държава.
В случаите, в които дружеството транспортира собствените си стоки от територията на Гърция до склада си в България, е налице хипотезата на чл. 13, ал. 3 от ЗДДС, независимо че при ВОП по чл. 13, ал. 3 от ЗДДС няма прехвърляне на собственост.
Съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗДДС вътреобщностно придобиване е налице в случаите, при които регистрирано в друга държава членка лице транспортира (само или чрез трето лице) собствените си стоки от територията на тази държава членка до територията на страната, където ги складира и впоследствие ги продава или ги използва за дейността си.
Данъкът за вътреобщностното придобиване се начислява чрез издаване на протокол не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 във връзка с ал. 3 от ЗДДС, и се включва при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 от ЗДДС за този данъчен период.
Извод: Доставките от склада в Гърция до клиенти в Гърция и Румъния са с място на изпълнение в Гърция по чл. 17 от ЗДДС и за тях не се начислява български ДДС на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, като се отразяват в колона 23 на дневника за продажби и се документират с фактури и съпътстващи доказателствени документи. Транспортирането на собствените стоки от Гърция до България представлява вътреобщностно придобиване по чл. 13, ал. 3 от ЗДДС, за което се издава протокол по чл. 117 от ЗДДС и се отразява в справка-декларацията по чл. 125 от ЗДДС.
По трети въпрос
Основният принцип за определяне мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки с получател данъчно задължено лице е регламентиран в чл. 22, ал. 3 от ЗДДС.
Съгласно тази разпоредба мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, предоставена на данъчно задължено лице, се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугата се предоставя на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този постоянен обект. (Текстът в запитването е прекъснат, но логиката на цитирания член е възпроизведена до мястото на прекъсване.)
Извод: Услугата по транспорт на стоките от Гърция до България, когато получател е данъчно задълженото българско дружество, е с място на изпълнение по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС - там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност или където се намира неговият постоянен обект, ако услугата се предоставя на такъв.
