НАП: Тристранни операции и вътреобщностни дистанционни продажби на стоки по ЗДДС

2_778/07.10.2022 г.

ЗДДС, чл.15

ЗДДС, чл.14, ал.1

ЗДДС, чл.156, ал.1, т.1, б."б"

ОТНОСНО: приложениетона ЗДДС

В дирекция ОДОП е постъпило Ваше писмено запитване, подадено по електронен път, заведено в регистъра на дирекцията с вх.№ ...... г., в което е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството е регистрирано по ЗДДС и търгува със стоки на територията на Европейския съюз. Получатели по доставките са както данъчно задължени лица, регистрирани за целите на ДДС в съответната държава членка, така и физически лица.

В тази връзка поставяте следните въпроси относно данъчното облагане и документиране на доставките:

1. Дружеството закупува стока от регистрирано за целите на ДДС данъчно задължено лице в Полша. Стоката се транспортира до дружество, регистрирано за целите на ДДС в Германия. Транспортът е изцяло за сметка на немския получател. Правилно ли е при документиране на доставката във фактурата като основание за неначисляване на ДДС да се посочи чл.69, ал.2 от ЗДДС?

2. Как би стоял въпросът, ако при аналогична ситуация, крайният получател е физическо лице в Германия? Правилно ли би било във фактурата да се начисли ДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

По първи въпрос:

Мястото на изпълнение на доставки на стока се определя по правилата на чл.17 от ЗДДС и е зависимост от това дали стоката се изпраща/превозва или не.

Когато стоката не се изпраща/превозва мястото на изпълнение на доставката се определя по реда на чл.17, ал.1 от закона и е там, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. Когато стоката се изпраща/транспортира, мястото на изпълнение на доставката се определя по реда на чл.17, ал.2 от закона и е там, където стоката се намира към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.

В конкретния случай, съгласно изложеното в писменото запитване, дружеството закупува стока от регистрирано за целите на ДДС в Полша, която транспортира до регистрирано за целите на ДДС в Германия, като транспортните разходи са изцяло за сметка на получателя в Германия. Следователно са налице две последователни доставки на стока, извършени от три регистрирани за целите на ДДС лица и един вътреобщностен транспорт от Полша до Германия. Тези доставки могат да бъдат определени като тристранна операция по смисъла на чл.15 от ЗДДС.

Съгласно чл.15 от закона, тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:

1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);

2. стоките се транспортират директно от А до В;

3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В, или когато е регистриран за целите на ДДС в държава членка А или В е осъществил съответното вътреобщностно придобиване под идентификационен номер по ДДС, издаден от държава членка Б.;

4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.

Предвид гореизложеното при изпълнение на посочените условия българското дружество ще е посредник в тристранната операция.

При тристранната операция прехвърлителят извършва вътреобщностна доставка, а посредникът освободено вътреобщностно придобиване на територията на държавата членка, където стоките пристигат.

По силата на разпоредбата на чл.62, ал.5 от ЗДДС, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия:

1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС;

2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция;

3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция;

4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период.

Съгласно чл.9, ал.2 от ППЗДДС, за доказване на обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от закона посредникът в тристранна операция следва да разполага със следните документи:

1. фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е посочен идентификационният номер по ДДС по чл. 94, ал. 2 от закона на посредника;

2. фактура по чл. 79, ал. 2, т. 1, издадена от посредника в тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата членка, където стоките пристигат;

3. VIES-декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката, във връзка с която е издадена фактурата по т. 2;

4. писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница.

Предвид разпоредбата на чл.113, ал.12 от ППЗДДС, регистрираното лице-посредник в тристранна операция отразява фактурата, издадена от прехвърлителя в тристранната операция в дневника за покупките за данъчния период, през който е отразена фактурата за доставката от посредника към придобиващия в тристранната операция. В тези случаи колони от 9 до 14 не се попълват, като в колона "вид на документа" се посочва съответния код, а в колона 15 "ДО при придобиване на стоки от посредник в тристранна операция" се посочва данъчната основа в лева от фактурата, издадена от прехвърлителя в тристранната операция. Тази данъчна основа не участва при определянето на резултата за периода.

Фактурата за доставката от посредника към придобиващия в тристранната операция се посочва в колона 25 на дневника за продажби - "ДО на доставки като посредник в тристранни операции".

По силата на чл.9, ал.3 от ППЗДДС, в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с изискуемите документите до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл.62, ал.2 от закона би станал изискуем, се счита, че придобиването е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника.

ДДС става изискуем на последния ден от данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, и се начислява от посредника чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона (чл.9, ал.4 от ППЗДДС). Протоколът се издава в 15-дневен срок, считано от датата, на която данъкът е станал изискуем.

По втори въпрос:

На основание чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021г., вътреобщностна дистанционна продажба на стоки на територията на Европейския съюз е доставката на стоки, за която са налице едновременно следните условия:

1. стоките се изпращат или транспортират от доставчика или от негово име, включително когато доставчикът се намесва непряко в изпращането или транспортирането на стоките от територията на държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките до получателя;

2. получател по доставката е данъчно незадължено лице; за данъчно незадължено лице се счита и данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което няма задължение да начислява ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва;

3. стоките са произведени на територията на Европейския съюз или са допуснати за свободно обращение с изключение на:

а) нови превозни средства, или

б) стоки, които се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика, или

в) стоки, които са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.

Съгласно чл.20, ал.1 от ЗДДС, място на изпълнение при доставка на вътреобщностна дистанционна продажба на стоки по чл. 14, ал. 1 и чл. 14а, ал. 5, т. 1 във връзка с доставката по чл. 14а, ал. 6, т. 2 е мястото, където стоката се намира към момента, в който завършва изпращането или транспортирането на стоката до получателя.

За вътреобщностните дистанционни продажби на стоки по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, извършвани от дружеството, при които изпращането на стоките започва от държава членка, различна от България, където дружеството е установено по седалище и адрес на управление, и транспортирането на същите завършва в друга държава членка би възникнало задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност в съответната държава членка, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките. В тази връзка дружеството трябва да се запознае със законодателството на съответната държава членка, в която възниква задължението му за регистрация.

За да не се регистрирате във всяка държава членка, където дружеството извършва вътреобщностни дистанционни продажби, в чл.156 от ЗДДС е предвидена възможност за регистрация за прилагане на режим в Съюза.

Режим в Съюза съгласно чл. 152, ал. 3 от ЗДДС може да се прилага за доставки на услуги или вътреобщностни дистанционни продажби на стоки или някои вътрешни дистанционни продажби на стоки, извършвани от:

1. данъчно задължени лица, които не са установени в държавата членка по потребление, при доставки на услуги на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в Европейския съюз или извън него;

2. данъчно задължени лица при доставки на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки по чл. 14, ал. 1;

3. данъчно задължени лица, които управляват електронен интерфейс, когато улесняват продажби на стоки по чл. 14а, ал. 5, т. 1 и 3.

Съгласно чл. 156, ал. 2 от ЗДДС правото на регистрация се упражнява, като лицето подава до компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите заявление за регистрация по образец, определен с правилника за прилагане на закона. Заявлението се подава по електронен път по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) с квалифициран електронен подпис. В тази връзка, доколкото регистрацията за прилагане на режим в Съюза е по избор на лицето, няма срок за подаване на заявлението за регистрация.

Когато лицето е регистрирано за прилагане на режим в Съюза може да не издава фактура за извършените вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, предвид разпоредбата на чл.113, ал.14 от закона.

По силата на чл.112, ал.6 от ППЗДДС, регистрирано по чл. 156 от закона лице за доставките, за които прилага този режим, съставя отчет за извършените продажби по чл. 119 от закона, включително когато е издало фактура или известие към фактура за тях, като в отчета за извършените продажби се описва общата сума на данъчните основи. Отчетът се съставя най-късно в последния ден на съответния данъчен период.

Съгласно чл.113, ал.19 от ППЗДДС, отчета за продажбите по чл. 112, ал. 6 се отразява на един ред в дневника за продажбите, като се попълва колони 1 - 5 и 23 на приложение № 10. В тези случаи издадените данъчни документи за доставките не се отразяват в дневника за продажбите за периода.

Съгласно чл.113, ал.15 от ЗДДС, когато данъчно задълженото лице не е регистрирано за прилагане на режим в Съюза по този закон или в друга държава членка, задължително издава фактура за извършените вътреобщностни дистанционни продажби.

В случай че дружеството не е избрало да се регистрира за прилагането на специален режим в Съюза, а се е регистрирало за целите на данъка върху добавената стойност в държавите членки, в които е мястото на изпълнение на извършваните от него вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, и отчита/декларира същите в подаваните от него в съответната държава членка декларации за ДДС, същото на основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, с които е документирало извършваните от него вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, в дневника за продажбите по чл. 124, ал. 1, т. 2 от закона за данъчния период, през който са издадени. Данъчната основа на тези доставки се отразява в колона 23 "ДО на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, вкл. ДО на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка" на дневника за продажбите по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, съответно клетка 18 "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, вкл. доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка, както и на доставки като посредник в тристранна операция" на справка-декларацията за данъка върху добавената стойност по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС.

Отделно от гореизложеното следва да имате предвид, че съгласно чл.159г от ЗДДС, регистрирано по реда на чл.156 от закона лице или данъчно задължено лице, което не е регистрирано на основание чл. 156 от закона и не е регистрирано в друга държава членка за прилагане на режим в Съюза и извършва вътреобщностни дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на страната, е длъжно да води електронен регистър. Информацията в регистъра се записва по начин, по който може да се предостави незабавно по електронен път и за всяка отделна доставка на стока и/или услуга в структуриран файлов формат при поискване от орган по приходите или от компетентните органи на държавите членки по потребление (чл.159г, ал.2 от закона).