Изх. №20-00-616
25.11.2022 г.
чл. 12, ал. 1 от ЗДДС;
чл. 21, ал. 2 от ЗДДС;
чл. 22, ал. 3 от ЗДДС;
чл. 22, ал. 4 от ЗДДС;
чл. 30, ал. 1 от ЗДДС;
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
В качеството си на спедитор, дружеството "Х" ЕООД е организирало три превоза на резервни авиочасти от територията на страната до територията на друга държава членка (Италия) и обратно. Получател на услугата по транспорта на стоките е друго българско дружество установено на територията на страната - "В" ООД. За целта от дружеството нает автотранспорт от подизпълнител.
В запитването е посочено, че клиентът на дружеството "В" ООД е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, за което има необходимите документи за доказване на това обстоятелство. Транспортните услуги са извършени през месец август 2022 г. и през този данъчен период са фактурирани на дружеството получател - "В" ООД, като е приложена данъчна ставка в размер на 20%.
През месец октомври 2022 г., клиентът предявява претенции към така издадените данъчни документи от страна на дружеството, като твърди, че транспортните услуги би следвало да бъдат фактурирани с нулева ставка на данъка, предвид обстоятелството, че същият е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.
Към запитването са приложени три фактури за извършените доставки на транспортни услуги на авиочасти с получател "В" ООД и три ЧМР-та. От приложените товарителници една е нечетлива, във втората са отбелязани други данъчно задължени лица за получатели и изпращачи на стоката, само на третата е видно, че получател е посоченият клиент.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Каква данъчна ставка(0% или 20%)следва да бъде приложена по извършените три доставки на услуги по транспорт на стоки(авиочасти)в рамките на Европейския съюз(ЕС)с получатели данъчно задължени лица, единият от които е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към него нормативна уредба, изразявам следното становище:
От изложената фактическа обстановка и от приложените три броя фактури става ясно, че дружеството в качеството си на спедитор е организирало три транспорта на стоки в рамките на ЕС, по които възложител и получател по доставките е друго българско дружество, установено на територията на страната.
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. За да бъде една доставка облагаема (с данъчна ставка в размер на 0% или 20%) за целите на ЗДДС, то същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания". В случаите при които доставките са с място на изпълнение извън територията на страната, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се дължи данък.
В глава трета от ЗДДС са упоменати доставките облагаеми с нулева ставка на данъка, като в чл. 31 са разписани доставките, свързани с международен транспорт облагаеми с нулева ставка на данъка, когато получател е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.
Авиационният оператор е лице, извършващо търговска експлоатация на въздухоплавателни средства - дейност по превоз по въздуха на пътници или товари или други въздухоплавателни услуги, изпълнявани срещу заплащане (специализирани търговски превози), със собствен или нает екипаж. Разпоредбата на чл. 31 от ЗДДС касае както български авиационни оператори, така и чуждестранни авиационни оператори от и извън Европейския съюз и се прилага, когато мястото на доставките е на територията на страната.
Видно от разписаните в цитираната правна норма хипотези, при които е възможно да бъде приложена нулева ставка на данъка, описаната в запитването услуга по транспорт на стоки (авиочасти) в рамките на Европейския съюз, по която се твърди, че получател е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, не е упомената, съответно доставката не може да бъде третирана, като облагаема с нулева ставка на данъка по реда на чл.31 от ЗДДС, ако се счете, че същата е с място на изпълнение на територията на страната.
Правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки в рамките на ЕС или извън него, когато получателят е данъчно задължено лице се съдържа в разпоредбата на чл. 22, ал. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. От изложеното следва, че за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки, по която получател е данъчно задължено лице е от значение мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а не дестинацията, по която се осъществява услугата, свързана с транспорт на стоки, както и кои е изпращач и получател на стоките. Обстоятелството, че получател на спедиторската услуга по транспорт на стоки (авиочасти) е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове не е от значение.
Когато услугата се предоставя на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Необходимо е да се отбележи, че дефиницията на понятието "постоянен обект" се съдържа в § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС.
Съгласно чл. 22, ал. 4 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в Европейския съюз, съответно по транспорт на стоки извън Европейския съюз. Спедиторска услуга по ал. 4 от същата правна норма е услуга по организиране, осъществяване или обслужване на транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него и включените в него дейности по транспортна обработка, обработка на документи, складиране и застраховане. Когато спедитор действа при условията на спедиционен договор и оказва спедиторска услуга във връзка с доставка на услуги по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, разпоредбата на чл.127 от ЗДДС не се прилага.
Тъй като в конкретния случай получател по доставка на услуга, свързана с транспорта на стоките, е данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, доставката е с място на изпълнение на територията на страната, облагаема за целите на ЗДДС, като данъкът върху добавената стойност за доставката на основание чл.54, ал. 2 от ППЗДДС е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. В случая тъй като получател е друго българско дружество, регистрирано за целите на ЗДДС следва да се приеме, че получател на услугата е данъчно задължено лице.
Поради обстоятелството, че мястото на изпълнение на тази услуга е на територията на страната и е облагаема, в зависимост от направлението на превоза на стоката следва да се изясни, каква е приложимата данъчна ставка по доставката, която е извършена от дружеството доставчик - 20% или 0%.
За да се приложи нулева ставка на данъка е необходимо направлението, по което се превозват стоките да се определя като международен транспорт на стоки по чл. 30, ал.1 от ЗДДС или чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС. Също така, съгласно чл. 30, ал. 2 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49 от закона, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки по ал. 1, се приравняват на услуги по международен транспорт на стоки по ал. 1.
От посочените разпоредби следва, че доставката ще подлежи на облагане с нулева данъчна ставка, когато направлението, по което се оказва транспортната услуга, е:
- от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра (чл. 30, ал. 1, т. 1 от ЗДДС);
- от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната (чл. 30, ал. 1, т. 2 от ЗДДС);
- между трета страна/територия и трета страна/територия (чл. 23, ал. 3, т. 1 от ППЗДДС);
- между трета страна/територия и друга държава членка (чл. 23, ал. 3, т. 2 от ППЗДДС)
- между друга държава членка и трета страна/територия (чл. 23, ал. 3, т. 3 от ППЗДДС);
- между две точки на територията на една трета страна/територия (чл. 23, ал. 3, т.4 от ППЗДДС);
- между две места на територията на страната, когато е част от превоз по чл.30, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС или част от превоз по чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС ( чл. 30, ал. 1, т.3 от ЗДДС и чл. 23, ал. 4 от ППЗДДС).
В чл. 23, ал. 4 от ППЗДДС е предвидено нулева ставка на данъка да се приложи и по отношение на частта на транспорта на територията на страната, когато същият е част от международния транспорт по ал. 3 от ППЗДДС и е извършен от същия превозвач.
Документите, с които се удостоверява извършването на услуги по международен транспорт на стоки, облагаеми с нулева ставка по чл. 30 от ЗДДС или чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС са регламентирани в чл. 23 от ППЗДДС, а документите, с които се удостоверява извършването на спедиторски услуги, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки, са регламентирани в чл. 36, ал. 6 от ППЗДДС.
От казаното следва, че ако български доставчик регистриран за целите на ЗДДС, извърши транспорт на стоки попадащи в обхвата на чл. 30 от ЗДДС, чл. 23 от ППЗДДС, по която получател е данъчнозадължено лице установено на територията на страната, по силата на описаните правни норми доставката е облагаема с нулева данъчна ставка. За прилагане на нулева данъчна ставка, дружеството доставчик следва да се снабди с необходимите документи удостоверяващи извършения международен транспорт визирани в ППЗДДС.
Доколкото от изложеното в запитването, превозът на стоките (авиочасти) не попада в някое от посочените по-горе направления, доставката извършена от дружеството към крайния клиент, който е установен на територията на страната, не се определя като международен транспорт, съответно за доставките не може да бъде приложена нулева ставка на данъка, а следва да бъде приложена данъчна ставка 20 на сто, каквато е приложена от страна на задълженото лице по издадените три броя фактури.
Фактическата обстановка е следната: Дружество "Х" ЕООД, в качеството си на спедитор, е организирало три превоза на резервни авиочасти от територията на страната до територията на друга държава членка (Италия) и обратно. Получател на услугата по транспорта на стоките е друго българско дружество, установено на територията на страната - "В" ООД. За целта дружеството е наело автотранспорт от подизпълнител.
В запитването е посочено, че клиентът на дружеството "В" ООД е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, за което са налице необходимите документи за доказване на това обстоятелство.
Транспортните услуги са извършени през месец август 2022 г. и през този данъчен период са фактурирани на дружеството получател "В" ООД с приложена данъчна ставка 20%. През месец октомври 2022 г. клиентът предявява претенции към издадените данъчни документи, като твърди, че транспортните услуги следва да бъдат фактурирани с нулева ставка на данъка, тъй като той е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.
Към запитването са приложени три фактури за извършените доставки на транспортни услуги на авиочасти с получател "В" ООД и три ЧМР. От приложените товарителници една е нечетлива, във втората са отбелязани други данъчно задължени лица за получатели и изпращачи на стоката, а само от третата е видно, че получател е посоченият клиент.
Въпрос: Каква данъчна ставка (0% или 20%) следва да бъде приложена по извършените три доставки на услуги по транспорт на стоки (авиочасти) в рамките на Европейския съюз с получатели данъчно задължени лица, единият от които е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове?
От изложената фактическа обстановка и от приложените три фактури се установява, че дружеството, в качеството си на спедитор, е организирало три транспорта на стоки в рамките на ЕС, по които възложител и получател по доставките е друго българско дружество, установено на територията на страната.
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
За да бъде една доставка облагаема (с данъчна ставка 0% или 20%) за целите на ЗДДС, тя трябва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания". В случаите, при които доставките са с място на изпълнение извън територията на страната, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се дължи данък.
В глава трета от ЗДДС са посочени доставките, облагаеми с нулева ставка на данъка. В чл. 31 от ЗДДС са разписани доставките, свързани с международен транспорт, облагаеми с нулева ставка на данъка, когато получател е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.
Авиационният оператор е лице, извършващо търговска експлоатация на въздухоплавателни средства - дейност по превоз по въздуха на пътници или товари или други въздухоплавателни услуги, изпълнявани срещу заплащане (специализирани търговски превози), със собствен или нает екипаж.
Разпоредбата на чл. 31 от ЗДДС се отнася както за български авиационни оператори, така и за чуждестранни авиационни оператори от и извън Европейския съюз и се прилага, когато мястото на доставките е на територията на страната.
От хипотезите, разписани в чл. 31 от ЗДДС, при които е възможно да бъде приложена нулева ставка на данъка, следва, че описаната в запитването услуга по транспорт на стоки (авиочасти) в рамките на Европейския съюз, по която се твърди, че получател е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, не е упомената. Поради това тази доставка не може да бъде третирана като облагаема с нулева ставка на данъка по реда на чл. 31 от ЗДДС, ако се приеме, че същата е с място на изпълнение на територията на страната.
Извод: Услугата по транспорт на стоки (авиочасти) в рамките на ЕС не попада сред доставките по чл. 31 от ЗДДС и не може да се облага с нулева ставка на това основание.
Правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки в рамките на ЕС или извън него, когато получателят е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 22, ал. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.
От изложеното следва, че за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки, по която получател е данъчно задължено лице, е от значение мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а не дестинацията, по която се осъществява услугата, свързана с транспорт на стоки, както и кои са изпращач и получател на стоките. Обстоятелството, че получател на спедиторската услуга по транспорт на стоки (авиочасти) е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, не е от значение за определяне мястото на изпълнение.
Когато услугата се предоставя на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Дефиницията на понятието "постоянен обект" се съдържа в § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС.
Извод: Мястото на изпълнение на услугата по транспорт на стоки към данъчно задължено лице се определя по чл. 22, ал. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС - по мястото на установяване на независимата икономическа дейност на получателя или на негов постоянен обект.
Съгласно чл. 22, ал. 4 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в Европейския съюз, съответно по транспорт на стоки извън Европейския съюз.
Спедиторска услуга по ал. 4 от същата правна норма е услуга по организиране, осъществяване или обслужване на транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него и включените в него дейности по транспортна обработка, обработка на документи, складиране и застраховане.
Когато спедитор действа при условията на спедиционен договор и оказва спедиторска услуга във връзка с доставка на услуги по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, разпоредбата на чл. 127 от ЗДДС не се прилага.
Извод: В конкретния случай спедиторската услуга се приравнява на услуга по транспорт на стоки по смисъла на чл. 22, ал. 4 от ЗДДС и не се прилага чл. 127 от ЗДДС.
В конкретния случай получател по доставката на услуга, свързана с транспорта на стоките, е данъчно задължено лице, установено на територията на страната. Поради това доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема за целите на ЗДДС, като данъкът върху добавената стойност за доставката, на основание чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС, е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
В случая, тъй като получател е друго българско дружество, регистрирано за целите на ЗДДС, следва да се приеме, че получател на услугата е данъчно задължено лице.
Извод: Доставките на услугите по транспорт на стоките са с място на изпълнение на територията на страната и са облагаеми, като ДДС е изискуем от доставчика.
Поради обстоятелството, че мястото на изпълнение на тази услуга е на територията на страната и тя е облагаема, в зависимост от направлението на превоза на стоката следва да се изясни каква е приложимата данъчна ставка по доставката, извършена от дружеството доставчик - 20% или 0%.
За да се приложи нулева ставка на данъка, е необходимо направлението, по което се превозват стоките, да се определя като международен транспорт на стоки по чл. 30, ал. 1 от ЗДДС или чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС.
Също така, съгласно чл. 30, ал. 2 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки, се приравняват на услуги по международен транспорт на стоки.
Извод: Нулева ставка по чл. 30 от ЗДДС е приложима само ако превозът представлява международен транспорт на стоки по смисъла на чл. 30, ал. 1 от ЗДДС или чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС, като спедиторските услуги във връзка с такъв транспорт се приравняват на услуги по международен транспорт на стоки по чл. 30, ал. 2 от ЗДДС.
