ОТНОСНО:Правни последици при съдебна отмяна на служебна дерегистрация съгласно чл. 110, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), при която е начислен данък върху добавената стойност (ДДС) на основание чл. 111, ал. 1 от ЗДДС

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-24-38-81/....................2020 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..................., в което е изложена следната фактическа обстановка:

"....................." ЕООД (дружеството) е дерегистрирано на 28.01.2019 г. по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, на основание чл. 106, ал. 2, т. 2 от ЗДДС при установени обстоятелства по чл. 176, т. 3 от закона. Във връзка с дерегистрацията, на основание чл. 111, ал. 1 от ЗДДС и извършена инвентаризация, дружеството начислява дължимия данък за наличните към датата на дерегистрация активи в справка-декларацията за м. януари 2019 г.

Сочи се, че всеки месец дружеството е подавало заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от закона, но е връчван отказ за регистрация на основание чл. 176, т. 3 от ЗДДС.

Актът за дерегистрация е обжалван в съответните срокове и пред съответните инстанции, и с решение на Върховен административен съд (ВАС) от 12.05.2020 г. е отменен.

Дружеството е регистрирано по ЗДДС на 12.05.2020 г. - датата на влизане в сила на поставеното от ВАС решение.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Какво се случва с начисления при дерегистрацията на дружеството ДДС за налични активи, когато дерегистрацията е отменена с решение на съда?

2. Следва ли дружеството да изрази волеизявление за отписване на задължението, формирано от начисления при дерегистрацията по ЗДДС данък, или органите на НАП ще го извършат по служебен ред?

3. Дружеството има ли право на данъчен кредит за наличните активи към 12.05.2020 г.?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:

1. Относно начисленият данък при дерегистрацията на дружеството

Съгласно чл. 111, ал. 1 от ЗДДС към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са:

1. активи по смисъла на Закона за счетоводството(ЗСч), или

2. активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО), различни от тези по т. 1.

По силата на чл. 111, ал. 2, т. 5 от ЗДДС при дерегистрация и последваща регистрация на лицето в рамките на един данъчен период - за стоките и услугите, които са били налични, както към датата на дерегистрацията, така и към датата на последващата регистрация, разпоредбата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС не се прилага.

Видно от изложената фактическа обстановка, в случая дерегистрацията и регистрацията по ЗДДС не са извършени в рамките на един данъчен период, в резултат на което за дружеството е неприложима разпоредбата на чл. 111, ал. 2, т. 5 от ЗДДС.

Намирам, че данъчното третиране по ЗДДС в случая следва да е следното:

По силата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС дружеството основателно е начислило ДДС за наличните стоки и услуги, за които е ползвало данъчен кредит. Основание за коригиране/сторниране на начисления данък във връзка с дерегистрацията е налице само относно данъка за тези активи, които са налични и към датата на последващата регистрация. Основанието да се приеме, че въпреки отмяната на акта за дерегистрация като незаконосъобразен, начисленият във връзка с тази дерегистрация на основание чл. 111, ал. 1 от ЗДДС данък за активите, с които данъчно задълженото лице се е разпоредило след дерегистрацията си е дължим, се извежда от механизма на данъка върху добавената стойност, при който икономическите оператори (регистрираните по ЗДДС лица) имат право на данъчен кредит за закупените от тях стоки и услуги, които ще ползват за облагаемата си дейност и следва да начислят и внесат в бюджета данъка за извършените от тях облагаеми доставки. При действието на този механизъм данъчната тежест се понася от крайния потребител, който заплаща данъка с цената на закупената от него стока или услуга, а за икономическия оператор данъкът остава неутрален. Хипотезата на чл. 111 ал. 1 от ЗДДС (съответно чл. 18, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност - Директива 2006/112/ЕО) приравнява дерегистрацията на данъчно задълженото лице на крайно потребление на стоката или услугата, за която е ползван данъчен кредит, с което се цели да се избегне възможността стоките, за които дължимият ДДС е станал подлежащ на приспадане, да станат обект на необложено с данък крайно потребление (в този смисъл Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C‑142/12, т. 27), което би нарушило механизма на данъка и ощетило фиска. В този смисъл е и Решение на СЕС от 09.11.2017 г., "......." ЕООД,в ликвидация, по дело C‑552/16, т. 39, съгласно което "в този случай (чл. 18, буква в) от Директива 2006/112/ЕО) държавите членки могат да приемат, че данъчно задълженото лице извършва самò на себе си доставка, която поражда задължение за начисляване на дължимия или платен по получени доставки ДДС и за внасянето му в държавния бюджет".

Съобразявайки цитираните разпоредби и практика на СЕС, и доколкото актът за дерегистрация е отменен с влязло в сила съдебно решение, следва да бъде извършена корекция на начисления по силата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС данък към датата на дерегистрация, 28.01.2019 г. (в този смисъл са решения на ВАС № 4930/04.04.2012 г., № 4832/08.04.2014 г. и № 7231/16.06.2015 г.).

Намирам, че на корекция/сторниране подлежи само този данък, който произтича от начислен при дерегистрацията данък за активи, които са налични и към датата на последващата регистрация по ЗДДС, 12.05.2020 г. По този начин се заличават породените последици/задължения от отменения с решение на съда административен акт. Другата част от начисления към датата на дерегистрация данък за активи, за които дружеството е ползвало данъчен кредит и които не са налични към датата на последващата регистрация поради разпореждане с тях през периода, през който дружеството е било извън системата на ДДС, без да начисли данък, е дължим и не подлежи на корекция/отписване.

Да се приеме, че в случая поради отмяната на акта за дерегистрация, следва да се отмени и начисления във връзка с дерегистрацията на основание чл. 111, ал. 1 от ЗДДС данък в целия му размер, включително и по отношение на активите, с които лицето междувременно, след датата на дерегистрацията и преди последващата си регистрация се е разпоредило, би довело до необложено с данък крайно потребление по отношение на стоки, за които е приспаднат данъчен кредит, което е недопустимо.

2. Относно процедурата за коригиране на начисления при дерегистрацията на дружеството данък при съдебна отмяна на служебната дерегистрация

Доколкото дерегистрацията на дружеството е отменена с влязло в сила съдебно решение и част от начисления при дерегистрацията данък следва да се приеме като неправилно отразен в отчетните регистри, този случай попада в хипотезата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. В този смисъл е решение на ВАС № 7231/16.06.2015 г. по адм. дело № 9621/2014 г. В случая дружеството следва да уведоми компетентния орган по приходите с искане да му бъде дадена възможност за подаване на нова коригираща справка-декларация за ДДС за м. 01.2019 г. с оглед извършване на корекция/сторниране на част от начисления данък по повод отменената дерегистрация по ЗДДС.

При допусната корекция/сторниране ще се промени определеният съгласно чл. 88 от ЗДДС резултат за данъчен период м. 01.2019 г., както и размерът на дължимите лихви за невнесения в срок данък. Корекцията следва да бъде извършена само след издаване на разрешение от компетентната териториална дирекция на НАП и с подаване на нова справка-декларация и отчетни регистри за м. 01.2019 г. в указания в разрешението срок. Заедно със справка-декларацията за този данъчен период лицето следва да подаде и нов коригиран протокол-опис за начисляване на данък по чл. 111 от закона по образец - приложение № 9, съдържащ информация само за активите, които са налични към датата на дерегистрация, 28.01.2019 г., и за които е ползван данъчен кредит, но не са налични към датата на последващата регистрация - 12.05.2020 г. Доколкото тази информация е налична само при дружеството, служебна корекция по реда на чл. 106 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс е невъзможна.

3. Относно правото на приспадане на данъчен кредит при повторната регистрация

Съгласно чл. 76, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък при дерегистрацията му по този закон за обложените активи по чл. 111, ал. 1, т. 1, които са налични към датата на последващата му регистрация и когато са налице едновременно условията, посочени в ал. 2 на същата норма.

В случая, при предоставяне на възможност за подаване на коригираща справка-декларация за м. 01.2019 г., с която дружеството ще заличи последиците от отменения с решение на съда административен акт, за същото не би възникнало право на приспадане на данъчен кредит при повторната регистрация, извършена на 12.05.2020 г., по реда на чл. 76 от ЗДДС.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/